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我國(guó)公益捐贈(zèng)稅收法律制度的幾個(gè)問(wèn)題

    日期：2011-04-01     作者：廖榮華    閱讀：7,652次

最近幾年，公益事業(yè)在中國(guó)呈現(xiàn)前所未有的良好發(fā)展勢(shì)頭，公益事業(yè)在調(diào)節(jié)收入分配、緩解社會(huì)矛盾和促進(jìn)社會(huì)公平等方面的作用日漸獲得中國(guó)社會(huì)各界的共識(shí)。中國(guó)政府溫家寶總理在各種場(chǎng)合發(fā)表的言論也特別提到要大力發(fā)展社會(huì)事業(yè)。業(yè)內(nèi)人士預(yù)言，中國(guó)公益事業(yè)發(fā)展的黃金時(shí)期即將來(lái)臨。
 然而，中國(guó)公益事業(yè)法律制度、特別是與公益捐贈(zèng)密切相關(guān)的稅收法律制度相對(duì)滯后，在一定程度上阻礙了中國(guó)公益事業(yè)的發(fā)展。本文擬從中國(guó)公益捐贈(zèng)相關(guān)稅收法律制度的現(xiàn)狀入手，著重分析公益捐贈(zèng)參與主體（捐贈(zèng)方、公益組織和受贈(zèng)方）稅收法律地位和稅負(fù)方面存在的問(wèn)題，并就促進(jìn)公益捐贈(zèng)發(fā)展提出立法和監(jiān)管方面的意見(jiàn)和建議。

一、捐贈(zèng)方有關(guān)稅收法律問(wèn)題
 中國(guó)公益事業(yè)相對(duì)落后的表現(xiàn)之一是全社會(huì)公益捐贈(zèng)金額遠(yuǎn)未達(dá)到與ＧＤＰ總額相適應(yīng)的水平，而其中一個(gè)重要原因便是中國(guó)鼓勵(lì)和促進(jìn)社會(huì)各界進(jìn)行捐贈(zèng)的稅收法律制度尚有待進(jìn)一步完善，主要涉及所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅和遺產(chǎn)稅等方面的制度。
（一）所得稅
 根據(jù)中國(guó)法律，無(wú)論是個(gè)人還是企業(yè)，其對(duì)教育事業(yè)和其它公益事業(yè)捐贈(zèng)的部分，在申報(bào)個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅時(shí)可以從應(yīng)納稅所得額中扣除。但是，個(gè)人或者企業(yè)允許稅前扣除的部分，僅限于其通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育和其它社會(huì)公益事業(yè)以及遭受?chē)?yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)，通過(guò)其它性質(zhì)的公益組織或者自行進(jìn)行對(duì)外捐贈(zèng)的，則不允許進(jìn)行稅前抵扣。中國(guó)法律同時(shí)還規(guī)定，個(gè)人在應(yīng)納稅所得額中扣除的捐贈(zèng)額以未超過(guò)納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額３０％為限，企業(yè)稅前扣除則以其年度利潤(rùn)總額的１２％為限，同時(shí)捐贈(zèng)額超過(guò)上述限度的部分不允許結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度。在特殊情況下，個(gè)人或者企業(yè)捐贈(zèng)額可以在其應(yīng)納稅所得額中全額扣除，這些特殊情況一般是由國(guó)務(wù)院或者財(cái)稅部門(mén)發(fā)布特別通知進(jìn)行規(guī)定的。
 在實(shí)際操作層面，企業(yè)或者個(gè)人依法在稅前扣除捐贈(zèng)額的，接受捐贈(zèng)的公益組織必須獲得民政部門(mén)、財(cái)政部門(mén)和稅務(wù)部門(mén)聯(lián)合認(rèn)定的公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格，從而能夠向捐贈(zèng)人提供公益性捐贈(zèng)票據(jù)以便捐贈(zèng)人實(shí)現(xiàn)稅前扣除。中國(guó)關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的規(guī)定不但將可以獲得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的申請(qǐng)人限定于基金會(huì)和公益性社會(huì)團(tuán)體（包括公益性群眾團(tuán)體），而且規(guī)定了嚴(yán)格的申請(qǐng)條件以及違規(guī)處罰措施。這些規(guī)定對(duì)于基金會(huì)和公益性社會(huì)團(tuán)體的公信力建設(shè)、引導(dǎo)社會(huì)捐贈(zèng)流向基金會(huì)和公益性社會(huì)團(tuán)體具有十分重要的作用。但是，由于基金會(huì)和公益性社會(huì)團(tuán)體的設(shè)立條件非常嚴(yán)格，使得中國(guó)絕大部分的公益組織均以其它形式注冊(cè)（例如：民辦非企業(yè)單位、合伙企業(yè)、有限公司等），這些組織本身的處境困難，在缺乏政策支持以獲得社會(huì)捐贈(zèng)的情況下，其生存和發(fā)展面臨更大挑戰(zhàn)。
 筆者認(rèn)為，為了促進(jìn)所有公益組織公平發(fā)展，應(yīng)當(dāng)建立針對(duì)所有公益組織的評(píng)價(jià)機(jī)制，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果賦予其一定限額的公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格，允許其在限額范圍內(nèi)向特定或者非特定的捐贈(zèng)人提供公益型捐贈(zèng)票據(jù)，為公益組織創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。
（二）增值稅
 個(gè)人捐贈(zèng)一般不涉及增值稅問(wèn)題，增值稅主要與企業(yè)進(jìn)行實(shí)物捐贈(zèng)有關(guān)。中國(guó)法律規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)無(wú)償贈(zèng)送貨物應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物依法繳納增值稅。但是，在特定情況下，國(guó)務(wù)院或者財(cái)稅部門(mén)亦可以發(fā)布特別通知對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)所涉增值稅進(jìn)行減免。同時(shí)，中國(guó)法律規(guī)定，境外捐贈(zèng)人向中國(guó)有關(guān)政府部門(mén)和全國(guó)性社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng)的用于扶貧和慈善事業(yè)的特定物資，可以依據(jù)有關(guān)規(guī)定和程序免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。
 目前中國(guó)實(shí)物捐贈(zèng)的增值稅減免政策存在諸多不足。首先，境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行實(shí)物捐贈(zèng)的增值稅減免還缺乏制度性安排，境外捐贈(zèng)則可以在一定條件下享有免征增值稅的待遇，這種差別稅收待遇不但導(dǎo)致稅收法律地位上的不平等，而且阻礙了境內(nèi)企業(yè)捐贈(zèng)實(shí)物的意愿。其次，目前境外實(shí)物捐贈(zèng)免征增值稅的受贈(zèng)人范圍僅限于省級(jí)以上政府部門(mén)和特定的幾個(gè)全國(guó)性社會(huì)團(tuán)體，在災(zāi)難發(fā)生時(shí)往往對(duì)救災(zāi)物資管理秩序和效率帶來(lái)一定的挑戰(zhàn)。
（三）營(yíng)業(yè)稅
 中國(guó)法律規(guī)定，單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其它單位或者個(gè)人的行為應(yīng)當(dāng)依法繳納營(yíng)業(yè)稅。目前中國(guó)法律上尚未規(guī)定對(duì)于捐贈(zèng)行為所涉營(yíng)業(yè)稅減免的法律規(guī)定。從鼓勵(lì)個(gè)人和企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)的角度而言，中國(guó)應(yīng)當(dāng)盡快建立相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅減免政策，以充分調(diào)動(dòng)社會(huì)資源促進(jìn)公益事業(yè)發(fā)展。
（四）遺產(chǎn)稅
 國(guó)外經(jīng)驗(yàn)表明，遺產(chǎn)稅對(duì)于促進(jìn)社會(huì)財(cái)富重新分配和流向公益事業(yè)的作用是非常顯著的。中國(guó)遺產(chǎn)稅的開(kāi)征目前還處于討論階段，雖然社會(huì)各界對(duì)于開(kāi)征遺產(chǎn)稅的呼聲很高，但也存在諸多現(xiàn)實(shí)的障礙：例如傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)繼承觀念、遺產(chǎn)稅導(dǎo)致富人階層財(cái)產(chǎn)向境外轉(zhuǎn)移的擔(dān)憂、稅收征管條件和技術(shù)尚不具備等等。筆者認(rèn)為，在一定條件成熟的情況下，中國(guó)應(yīng)當(dāng)出臺(tái)適當(dāng)?shù)倪z產(chǎn)稅和相關(guān)配套政策，鼓勵(lì)利用遺產(chǎn)進(jìn)行社會(huì)捐贈(zèng)的行為。

二、公益組織相關(guān)稅收法律問(wèn)題
 由于中國(guó)目前尚缺乏統(tǒng)一的公益組織立法，公益組織的法律形式具有多樣性，主要包括基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體。但是，在上述法律形式下，數(shù)量眾多的民辦非企業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體在實(shí)質(zhì)上并不具備公益組織的性質(zhì)和特點(diǎn)，其中大部分民辦非企業(yè)單位主要從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)，甚至成為上市公司的業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)實(shí)體，而多數(shù)社會(huì)團(tuán)體也僅僅是聯(lián)誼性質(zhì)的組織，不開(kāi)展任何公益活動(dòng)。同時(shí)，受限于法律規(guī)定的資格條件，不少公益組織只能選擇其它形式注冊(cè)（例如有限公司、合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶(hù)等）。因此，以法律形式為基礎(chǔ)制定的公益組織稅收優(yōu)惠政策往往導(dǎo)致實(shí)質(zhì)上從事贏利性活動(dòng)的組織亦享受本應(yīng)賦予公益組織的稅收優(yōu)惠政策，明顯違反稅收公平的原則。同時(shí)，公益組織在法律形式上的上述特點(diǎn)和稅收公平性考慮也在一定程度上阻礙有關(guān)主管部門(mén)出臺(tái)對(duì)于公益組織的稅收優(yōu)惠政策。
 目前與公益組織關(guān)系最密切的稅收主要為企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅：
 （一）企業(yè)所得稅
中國(guó)法律規(guī)定，符合條件的“非營(yíng)利性組織”的收入為免稅收入，可以免征企業(yè)所得稅，而“非營(yíng)利性組織”必須符合一定條件并且依法經(jīng)過(guò)財(cái)稅部門(mén)的認(rèn)定后才能獲得免稅資格。但是，并非獲得非營(yíng)利性組織免稅資格認(rèn)定的公益組織的所有收入均可以免征企業(yè)所得稅。納入免稅范圍的收入一般包括財(cái)政撥款、政府資助、社會(huì)各界的捐贈(zèng)收入等，其他營(yíng)利性活動(dòng)取得的收入，例如購(gòu)買(mǎi)股票、債券（國(guó)庫(kù)券除外）等有價(jià)證券所取得的收入、向政府提供服務(wù)取得的收入和其它收入，均須依法繳納企業(yè)所得稅。
 中國(guó)關(guān)于非營(yíng)利組織所得稅減免的政策大大促進(jìn)了公益組織的注冊(cè)和發(fā)展，但也存在不少問(wèn)題值得我們研究。
 首先，中國(guó)規(guī)定的非營(yíng)利性組織申請(qǐng)免稅資格的條件存在不合理之處。例如：其中一個(gè)條件是“工作人員平均工資薪金水平不得超過(guò)上年度稅務(wù)登記所在地人均工資水平的兩倍”。該條規(guī)定的立法意圖可能是強(qiáng)調(diào)公益組織的“公益性”，防止工作人員變相私分公益組織財(cái)產(chǎn)，但在主觀上可能影響公益從業(yè)人士的積極性。中國(guó)公益事業(yè)的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)和現(xiàn)狀表明，公益事業(yè)的大發(fā)展不但需要工作人員的公益精神，還急需專(zhuān)業(yè)人士和精英階層的深度參與，并鼓勵(lì)精英階層將其作為事業(yè)進(jìn)行發(fā)展。因此，通過(guò)法律規(guī)定限制公益組織從業(yè)人員的薪資水平，可能起到適得其反的作用。監(jiān)督部門(mén)應(yīng)當(dāng)完善公益組織的信息披露制度，要求公益組織公開(kāi)披露其工作人員薪資待遇等各方面信息，并通過(guò)公益組織評(píng)價(jià)機(jī)制，引入公益組織的競(jìng)爭(zhēng)淘汰機(jī)制，從而促使公益組織將其工作人員的薪資水平控制在適當(dāng)?shù)乃健?
 其次，中國(guó)目前尚未出臺(tái)針對(duì)公益組織的經(jīng)營(yíng)性收入用于捐贈(zèng)時(shí)的稅前扣除的政策。中國(guó)公益組織普遍面臨募款難的問(wèn)題，在法律強(qiáng)行規(guī)定基金會(huì)每年用于公益捐贈(zèng)的金額必須達(dá)到一定的比例的情形下，基金會(huì)特別是非公募基金會(huì)的財(cái)產(chǎn)面臨保值增值的壓力，不得不進(jìn)行一定的投資活動(dòng)。但是，在目前的稅收法律規(guī)定下，為了保值增值進(jìn)行投資活動(dòng)取得的收入均被視為營(yíng)利性收入，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅；在將營(yíng)利性收入對(duì)外捐贈(zèng)的，亦不得進(jìn)行稅前抵扣。比照企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)可以按照一定年度利潤(rùn)比例進(jìn)行稅前扣除的規(guī)定，允許基金會(huì)享有類(lèi)似的稅收優(yōu)惠政策似乎在情理之中。當(dāng)然，允許公益組織將其營(yíng)利性收入在捐贈(zèng)時(shí)進(jìn)行稅前扣除必須在一定前提條件下進(jìn)行，否則可能會(huì)對(duì)公益事業(yè)發(fā)展起到誤導(dǎo)的效果。為此，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)對(duì)公益組織財(cái)產(chǎn)的具體投資活動(dòng)的范圍、投資品種、投資比例、委托專(zhuān)業(yè)資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)等進(jìn)行規(guī)定，以限制其投機(jī)性活動(dòng)，保證公益組織資產(chǎn)安全。
（二）營(yíng)業(yè)稅
 依據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，公益組織也是營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。公益組織應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅的主要包括其對(duì)外提供咨詢(xún)、培訓(xùn)取得的收入，或者利用自有房產(chǎn)出租取得收入。這些收入對(duì)于某些公益組織而言，可能還占其收入的主要部分。中國(guó)稅法目前沒(méi)有針對(duì)公益組織的營(yíng)業(yè)稅減免有任何規(guī)定。從減輕公益組織稅收負(fù)擔(dān)的角度而言，建議立法規(guī)定對(duì)于公益組織的營(yíng)業(yè)稅在一定條件下予以免征。

三、受贈(zèng)方有關(guān)稅收法律問(wèn)題
 在公益捐贈(zèng)行為中，除公益組織本身以外，受贈(zèng)方主要包括個(gè)人和企業(yè)。根據(jù)目前的稅法實(shí)務(wù)，個(gè)人接受捐贈(zèng)的，該所得應(yīng)當(dāng)屬于《中華人民共和國(guó)所得稅法》第二條規(guī)定的應(yīng)納個(gè)人所得稅項(xiàng)目中的第十一項(xiàng)規(guī)定的“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征收的其它所得”，應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅，并在一般情況下由捐贈(zèng)方對(duì)外支付時(shí)代扣代繳。企業(yè)（主要是指工商注冊(cè)的公益組織）接受捐贈(zèng)的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)依法繳納企業(yè)所得稅。
 從鼓勵(lì)社會(huì)捐贈(zèng)的角度而言，國(guó)家對(duì)個(gè)人受贈(zèng)方接受捐贈(zèng)應(yīng)該規(guī)定免稅政策。受贈(zèng)方本身屬于弱勢(shì)和需要社會(huì)救助的群體，其取得的社會(huì)捐助卻要向國(guó)家繳納個(gè)人所得稅，一方面有違公平原則，另一方面也不利于鼓勵(lì)社會(huì)捐贈(zèng)行為。筆者建議，就社會(huì)各界通過(guò)具備資格的公益組織或者由具備資格的公益組織自身向個(gè)人進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)該免征個(gè)人所得稅。

四、立法和監(jiān)管建議
 綜合本文以上討論的中國(guó)有關(guān)公益捐贈(zèng)的稅收法律制度的現(xiàn)狀和問(wèn)題，為鼓勵(lì)和促進(jìn)中國(guó)公益事業(yè)的發(fā)展，筆者建議從以下方面完善公益捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策：
 （一）建立統(tǒng)一的公益組織法，將基金會(huì)、公益性社會(huì)團(tuán)體、公益性民辦非企業(yè)單位等形態(tài)統(tǒng)一在公益組織法中予以規(guī)定，從而為建立統(tǒng)一的公益組織稅收法律制度奠定基礎(chǔ)，也便于為公益組織出臺(tái)特別稅收優(yōu)惠政策。
 （二）建立適用于所有公益組織的評(píng)價(jià)機(jī)制，并在評(píng)價(jià)結(jié)果上賦予公益組織在相應(yīng)限額范圍內(nèi)向捐贈(zèng)人提供稅前抵扣票據(jù)的資格，從而為公益組織平等接受社會(huì)捐贈(zèng)提供制度保障。
 （三）立法規(guī)定企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)的增值稅減免政策；根據(jù)公益組織的評(píng)價(jià)結(jié)果，賦予其接受境內(nèi)外實(shí)務(wù)捐贈(zèng)并且提供增值稅減免票據(jù)的資格；同時(shí)建立全國(guó)性的實(shí)物捐贈(zèng)信息系統(tǒng)，監(jiān)督捐贈(zèng)物資流向，促進(jìn)境內(nèi)外捐贈(zèng)者境內(nèi)實(shí)物捐贈(zèng)行為。
 （四）廢除目前非營(yíng)利性組織申請(qǐng)免稅資格申請(qǐng)條件中不合理的規(guī)定，允許公益組織一定條件下的營(yíng)利性收入對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)可以稅前扣除，為公益組織的生存和發(fā)展提供便利條件。
 （五）規(guī)定公益組織某些收入免征營(yíng)業(yè)稅，并且建立企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)的營(yíng)業(yè)稅減免政策，從而鼓勵(lì)企業(yè)的捐贈(zèng)行為。
 （六）立法規(guī)定個(gè)人接受公益組織捐贈(zèng)的個(gè)人所得稅減免政策，以體現(xiàn)社會(huì)公平，鼓勵(lì)和刺激社會(huì)捐贈(zèng)行為。
 （七）在條件成熟的情況下，立法開(kāi)征遺產(chǎn)稅，促進(jìn)社會(huì)財(cái)富重新分配，促使其流向公益事業(yè)。
    （作者系上海匯衡律師事務(wù)所律師）