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【摘要】本篇為數字資產涉稅研究系列文章的第一篇，主要從財稅視角——確認、計量與披露，以及數據資產入表的背景下，深入挖掘資產減值在數據資產的具體適用與影響。數字資產涉稅研究系列文章總數近三十篇，分別從跨境交易、轉讓定價、遞延納稅與事先裁定、數字聯名以及行業與國別研究等角度，將數字資產的涉稅問題進行全方位深度解析，后續將會進行重點內容連載解讀。本系列致力于探索數字資產涉稅中“人跡罕至”的研究領域，拒絕淺顯化、大眾化的一般性解讀，將財稅、法律、數字經濟三方面專業化知識有機結合，使讀者可以“滿載而歸”。
【關鍵詞】數據資產 資產入表 資產減值 減值測試 稅會差異
據融量科技統計，2024年第一季度，有25家上市公司首次在財務報表中披露數據資源，但隨后有7家發布了更正報告，取消或調整了數據資源相關項目。更正后，一季度上市公司數據資源披露總額達14.31億元。由于一季報披露要求簡單，上市公司絕大多數只披露了數字，未對細節和影響進行介紹分析。其中，中遠海科公司在一季報“其他重要事項”部分詳細闡述了數據資源相關情況：
……截至2023年12月31日，“船視寶”系列產品研發推廣項目完成研發驗收流程，公司確認符合資本化確認條件，已轉入無形資產核算。“船視寶”系列產品業務模式主要利用數據資源對客戶提供服務，根據財政部相關規定，公司自2024年1月1日起將“船視寶”系列產品列報于“無形資產—數據資源”。
在上一會計年度，中遠海科已啟動數據產品的開發和整合工作，最終將“船視寶”系列產品計入無形資產。從報表數字來看，期初（2024年1月1日）數據資源的賬面價值為925萬元，而截至3月31日，該項目余額已降至902.06萬元，這表明數據資源開始出現減值。因此，考慮到數據資產價值減損的可能，未來進行數據資源入表的企業應采取更加審慎的態度。
一、財稅視角下，數據資產減值的影響
（一）數據資源確認與計量的規定
根據財政部《企業數據資源相關會計處理暫行規定》（財會〔2023〕11號）（下稱《暫行規定》），從2024年1月1日起，對于符合資產定義和確認條件的數據資源，企業應根據數據資源的持有目的、形成方式、業務模式，以及與數據資源有關的經濟利益的預期消耗方式等，將數據資源確認為無形資產或存貨。本年一季度披露數據資源的25家上市公司中，將數據資源計入無形資產的有11家，計入存貨的有8家，還有4家計入開發支出，2家分別計入無形資產和開發支出。發布更正報告的7家公司，都曾將數據資源計入“存貨”[1]。
企業將數據資源確認為存貨或無形資產后，還要進行對應的后續計量，參照準則如下：
（二）數據資產減值對報表項目的影響
1.數據資源確認為存貨時，數據資產減值可能影響資產負債表中的“庫存商品”、利潤表中的“資產減值損失”和“主營業務成本”等項目。
存貨跌價準備，是存貨的備抵科目，不在資產負債表中單獨作為一個項目反映。假設對A數據產品計提存貨跌價準備時，會計分錄如下：
已計提的存貨跌價準備在特定條件下允許轉回，轉回金額計入當期損益。
企業出售確認為存貨的數據資源時，應當按照存貨準則將其成本結轉為當期損益，之前計提的存貨跌價準備也需要一同結轉，通常沖減主營業務成本或其他相關成本科目。結轉時的會計分錄可能是：
如存在不構成單項履約義務的軟件調試、安裝等人工成本及相關費用，結轉時一般與上述分錄合并為：
2.數據資源確認為無形資產時，數據資產減值可能影響資產負債表中的“無形資產”和“商譽”、利潤表中的“資產減值損失”等項目。
無形資產減值準備，是無形資產的備抵會計科目。資產負債表日，無形資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。處置無形資產時，也應同時結轉減值準備。相關會計分錄如下：
需要注意的是，與存貨不同，無形資產減值損失一經確認，在持有期間內不得轉回。存貨的價值波動通常與市場條件緊密相關，可能隨時間不斷變化。無形資產減值則被認為反映了更長期的企業未來經濟利益的減少，不得轉回意味著企業不能隨意改變對無形資產價值的估計，從而防止企業通過操縱減值損失的轉回來影響利潤，有助于保證會計信息的真實可靠。因此，目前積極開展數據資源入表的企業，特別將數據資源確認為無形資產且金額較大的企業，格外需要注意資產減值可能帶來的影響。
數據資源無形資產的攤銷與其減值緊密相關。根據無形資產準則，使用壽命有限的無形資產應當攤銷，且無形資產減值損失確認后，其攤銷費用在未來期間也需作相應調整，以保證調整后的賬面價值在剩余使用壽命內能夠系統地分攤。也就是說，確認減值損失后，該資產賬面價值降低，而無形資產的應攤銷金額是基于其賬面價值確定的[2]，所以未來期間該資產的攤銷基礎會減少，未來各期的攤銷金額也相應減少。另外，無形資產攤銷金額一般計入當期損益，但如果其包含的經濟利益是通過所生產產品或其他資產實現的，其攤銷金額應計入相關資產成本。具體到數據資源無形資產而言，企業在持有期間利用數據資源對客戶提供服務的，其攤銷金額最終進入當期損益或相關資產成本。
商譽也可能受到數據資源無形資產減值的影響。根據資產減值準則要求，企業合并形成的商譽至少應在每年年度終了進行減值測試，由于其不能獨立產生現金流量，其減值測試應當結合相關的資產組或資產組組合進行。如果該資產組或組合發生減值，那么賬務處理時，減值損失的金額首先應抵減分攤至資產組或組合中的商譽賬面價值；商譽不足抵減時，再根據資產組或組合中除商譽外的其他各項資產的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。因此，如果一項發生減值的資產組或資產組組合中包含數據資源，則可能同時涉及商譽和數據資產的賬面價值抵減。
（三）數據資產減值的稅會差異分析
1.稅法涉及資產減值的規定
2.數據資產減值產生的稅會差異
資產減值產生的稅會差異，一般是會計上承認減值并計入損益，而稅法上不承認減值且不改變計稅基礎。根據上表相關規定，對于數據資產計提的存貨跌價準備或無形資產減值準備，企業在計算應納稅所得額時不能進行扣除，因此稅法上承認的當期利潤就會高于會計上的。從無形資產攤銷來看，數據資源無形資產發生減值后，計算其未來各期攤銷額，在會計上會相應減少，但稅務上卻是不變的。企業需要在年終企業所得稅匯算清繳時進行納稅調整。
此外，對于使用壽命不確定的無形資產，會計上需計提減值準備但不進行攤銷，而稅法上不承認減值但仍需攤銷，攤銷金額按照《企業所得稅法實施條例》第六十七條規定的最低折舊年限10年重新計算。
二、數據資產減值跡象與影響因素
從取得途徑來看，數據資產分為三種：外購的數據資產、自行加工的數據資產、其他方式取得的數據資產。從企業持有的用途來看，數據資產主要分為兩種：一種是用于對外銷售的數據資產（一般確認為存貨）；另一種是企業自用的數據資產（進一步分為內部使用和對外提供服務這兩類，一般都確認為無形資產）。
判斷是否存在減值跡象是對資產進行減值測試的前提，而不同資產的減值跡象與不同的減值影響因素有關。對于符合資產確認條件的數據資源，可以參考傳統資產的減值跡象進行判斷。但數據資產減值具有一些特殊的影響因素，使其價值變動與傳統資產存在一定差異。
數據資源與傳統資產在減值測試上有一定差異。由于數據資源具有高頻動態的特征，數據價值隨時間具有貶損性，但是價值卻隨精準度和聚合度而提升，這就使得傳統的資產減值測試（時間較長）不能契合數據價值的時效性，使得信息質量難以得到保障，優化擴大相關準則范圍迫在眉睫。[3]
（一）數據資源確認為存貨時的減值跡象
存貨是指，企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。改為生產、再生產、后續加工的結果都是數據，所以數據可以是原材料、半成品和成品。如果是直接用于對外出售的數據資源，可以作為庫存商品計入存貨，如數據產品、數據報告等；如果是外購的數據，用于自行加工后出售，則更適合作為原材料、在產品等計入存貨。
一般來說，存貨有如下減值跡象：
雖然數據在被使用時，其存儲介質可能發生磨損或耗損，但其本身并不會隨時間的推移而變舊變老。因此，傳統實物存貨的減值跡象并不完全適用于數據資源存貨，如上表中“已霉爛變質的存貨”。
（二）數據資源確認為無形資產時的減值跡象
無形資產是指，企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，包括但不限于專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等。
一般來說，無形資產有如下減值跡象：
（三）數據資產減值的影響因素
1.數據時效性
數據資產的價值高度依賴于其時效性，數據資產減值通常與時效性問題有關，而非數據無法使用。隨著時間流逝，數據可能會變得不再準確或過時，導致其真實性和一致性下降，從而降低其價值并可能引起資產減值。例如，過時的客戶信息、企業數據、市場趨勢或技術發展數據等會迅速失去其價值。
時效性使用也影響數據資產的價值。即使數據質量不隨時間變化，其使用效力可能下降，甚至變得無用，這增加了數據資產減值的可能性。流式數據，如證券行情、交通流量、電力系統監測和氣象預報數據，具有明顯的時效性使用特征。這些數據的及時性對于其價值至關重要，過時的數據會迅速失去其參考價值和效用。
2.授權臨期
擁有數據權屬是確認數據資產的首要條件。企業若要實現數據資源的經濟價值，首先需要擁有或者控制該數據資源。而數據資產往往基于授權獲得，例如通過數據授權協議。當這些授權接近到期時，數據的使用價值可能降低，尤其是如果企業無法續約或獲取新的授權，依賴這些數據的資產可能面臨減值風險。
例如，征信數據授權到期會削弱信用報告產品的準確性和核心功能，降低其使用價值。地理信息服務應用在地理空間數據許可到期后，可能面臨交通信息滯后和導航準確性下降，導致用戶流失和收益減少，引發資產減值。同樣，個性化推薦系統、航班服務產品、知識付費產品等，其價值也受數據授權期限影響。
3.數據維護更新等管理成本過高
基于前面三項因素，為了保持數據資產的價值，企業可能需要不斷更新數據和維護授權，這會帶來額外成本。數據管理成本包括數據存儲管理、目錄維護、安全保護和備份等多個方面。存儲成本因所選存儲解決方案不同而異，例如服務器托管涉及網絡、空間、電力和管理費等，自備服務器需支付存儲介質損耗費，而云存儲則涉及數據存儲和訪問等成本。目錄維護需支付軟件服務、更新和人力成本。數據安全和備份則需投入軟硬件升級、專業服務和網絡費用等，以防止數據丟失或破壞。如果這些成本不斷累積，超過了數據資產帶來的收益，就可能導致減值。
4.政策、法律、市場環境變化
數據保護法規、隱私法律和行業政策的更新對數據資產價值有深遠影響。嚴格的數據保護法規可能限制數據使用，降低其可回收價值。特定行業的政策調整，如金融、醫療或電信，能直接影響相關企業的數據資產價值。市場需求和競爭狀況的變化也會影響數據資產價值，需求減少或新競爭者的出現可能導致現有數據資產貶值。技術進步可能使舊數據資產過時，新數據分析工具或方法的出現可能使舊技術失去競爭力，引起資產減值。
三、數據資產減值測試與披露
在數據資源的披露上，專家提出運用數據思維按照事項法進行相關披露，完善其定性和定量信息。為了強化數據資源信息的相關性和可理解性，應同時采用表內和表外的形式，也可通過管理層評論等方式進行披露。《暫行規定》采取“強制披露加自愿披露”方式，企業可依實際情況，自愿性披露數據資源的相關信息。
（一）確認為存貨的數據資源減值測試與披露
1.存貨減值測試方法：可變現凈值 < 存貨成本
資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。
存貨成本是指，期末存貨的實際成本。（計劃成本法/售價金額法→調為實際成本）
可變現凈值是指，在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。
2．確認為存貨的數據資源相關披露
根據《暫行規定》，企業應當按照外購存貨、自行加工存貨等類別，對確認為存貨的數據資源相關會計信息進行披露，并可以在此基礎上根據實際情況對類別進行拆分。具體披露格式如下：
企業應當披露數據資源存貨可變現凈值的確定依據、存貨跌價準備的計提方法、當期計提的存貨跌價準備的金額、當期轉回的存貨跌價準備的金額，以及計提和轉回的有關情況。
（二）確認為無形資產的數據資源減值測試與披露
1.無形資產資產減值測試的方法：可收回金額 < 賬面價值
資產負債表日，企業應當判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。當無形資產的可收回金額低于其賬面價值時，應當確認減值損失。
有跡象表明一項數據資源無形資產可能發生減值的，企業應當以該單項數據資產為基礎，估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎，確定資產組的可收回金額。
可收回金額，應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額（以下簡稱“凈額”）與資產預計未來現金流量的現值（以下簡稱“現值”）兩者之間較高者確定。
（1）凈額，在不同情形下有不同的估計方法：
（2）現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。預計現值，應當綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率等因素。
由于不存在活躍的數據市場，數據資產供應價值較難確定，可以采用預計未來現金流量的現值來計量可收回金額。
2．確認為無形資產的數據資源相關披露
企業應當按照外購無形資產、自行開發無形資產等類別，對確認為無形資產的數據資源相關會計信息進行披露，并可以在此基礎上根據實際情況對類別進行拆分。具體披露格式如下：
企業應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》（財會〔2006〕3號）等規定，披露與數據資源無形資產減值有關的信息。從上市公司一季度披露實踐來看，卓創資訊明確了數據資產核算為無形資產的依據，指出公司持有數據資產的核心目的在于支撐資訊服務和數智服務產品，而非將其直接出售；此外，還詳細披露了數據資產的成本構成，以及選擇5年期限進行攤銷的決策依據。中遠海科則將數據資源資產化工作列入一季報的“其他重要事項”部分，對外進行了詳細的披露說明。
結語：企業數據資源入表需審慎處理
卓創資訊在一季報中對數據資產入表的影響做了說明：一季度，主要由于數據資產入表的影響，公司無形資產從年初的2591萬元增長到3518萬元，增長35.79%；入表后公司利潤總額增加，導致今年一季度所得稅費用同比上升58.53%，至335萬元，最終公司一季度凈利潤同比增長46.20%，至2481萬元。從財務會計視角來看，數據資源入表一般有兩方面好處：財務報表方面，可以盤活資產、利潤提升、資產增值；融資交易方面，可以增強信貸、融資能力。但是在數據資產化過程中如果不能保持審慎，有可能使得數據資源入表變成一把雙刃劍。
資產負債表反映企業在某一時點上的財務狀況，利潤表則反映企業在一定會計期間的經營成果。公開財務報表提高了公司的透明度，使投資者、債權人和其他利益相關者能夠更全面地了解公司的財務狀況和經營成果。因此，上市公司數據資產如果發生減值，影響報表中相關項目金額，可能會對市場預期產生不利影響。這種不利影響不只是針對日常經營上的，因為能夠成功入表的數據資源，很多與企業的核心業務有關，或者至少是凝聚了企業大量資源投入的重要項目。如果這樣的數據資產發生數額較大的減值，那么該數據資源及其依托的數據產品，究竟在具有實質價值，還是僅具備了形式？這可能會對企業的主營業務和商業模式帶來一定質疑。
數據資產減值及其他后續計量，還會涉及數據資產的估值問題。對于數據資源存貨的可變現凈值的估計、數據資源無形資產的可收回金額的估計等，通常需要專業的評估服務。當前，關于數據資產估值的理論和實踐仍在持續深入。隨著這一領域的不斷進步，未來數據資產的減值等會計處理問題也將得到相應的發展和完善。
滬公網安備 31010402007129號
