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（本文由上海律協國際貿易與反傾銷業務研究委員會上傳并推薦 ）
案情簡介
日前，筆者辦理了一起近年來較為少見的走私普通物品罪案。一位回國探親的德國留學生C于今年４月應親友之要共帶了15塊高檔手表入境，由于未申報而被浦東機場海關移送緝私部門。經海關估價核稅，認定他偷逃進口稅7萬余元，該案由檢察院向法院提起公訴。盡管法院最終采納了筆者的辯護意見對C免除了刑罰，但由該案和辦理的其他涉及進出境行李、郵寄物品的案件聯系到去年的熱點新聞“iPad 千元關稅”和“海外代購不能再續”以及由此而引起廣泛爭議的2010年海關總署令第54號和第43號，筆者認為應重新審視我國進出境行李和郵寄物品的進口稅制度并揭示其中存在的風險和問題。
一、刑八是否提高了“走私普通物品罪”的客觀構件
對于C案，筆者提出了一個辯護觀點，即考慮到經濟增長、通脹等因素，為避免濫刑，在《刑法》第八修正案中 “五萬元”的起刑點已被廢改為“數額較大”。經過核定，C偷逃稅款共計7萬余元。這一金額即使依97《刑法》也屬于剛過起刑線，而依據新《刑法》是否應受刑事處罰則并不明確
[1]
事實上，偷逃稅款金額較小確實是法院最后認定C情節輕微而判決對C免刑的重要考慮因素。可以看出，從今年施行的《刑法》第八修正案立法和法院司法審查的角度來說，都比較認同隨著經濟發展、對外交流的活躍，就走私普通物品罪應提高施以刑罰的門檻。
然而，仔細研究海關進行核稅所適用的行政法規及規章后，筆者發現C的行為如果發生在2007年之前的話，即便他購買手表價格和今年買的一樣貴，即使本案的情節不發生任何變化，他被認定的偷逃關稅額將只有目前認定金額的三分之二，不到5萬元，根本不夠當時走私罪立案的標準！也就是說，C的行為如果發生在2007年之前的話，他最多受到行政處罰，不可能有刑事責任風險。
這是因為根據2007年1月開始施行的《進境物品進口稅稅率表》以及由海關總署2007年6月修訂的《入境旅客行李物品和個人郵遞物品進口稅稅則歸類表》（“《歸類表》”），C所購之高檔手表的稅率由20%全部被上調至30%。通過審查《進境物品進口稅稅率表》和《歸類表》，可以看到被調高進口稅率的物品除價格在10000元以上的手表外，還有當下商務人士所鐘愛的高爾夫球和球具（10%調整到30%）、女士們海外掃貨的主要目標化妝品（20%調整到50%）等。可見，脫離對由大量行政法規、規章和規范性文件所形成的物品進口稅制度的審查而認為根據《刑法》第八修正案認為出入境物品攜帶的尺度比從前更寬松，“走私普通物品罪”離旅客更遠是一個可能引發嚴重后果的誤解。
事實上，海關近年來制定頒布系列規章和規范性文件，修改了上世紀九十年代以來的確立的行郵物品關稅制度，進一步擴大了進出境物品的申報范圍、納稅，這也同樣使得進出境旅客被指控“走私普通物品罪”的風險增加了。最明顯的例子是，按照《進出境旅客通關的規定》（1995年海關總署55號公告）、《對中國籍旅客進出境行李物品的管理規定（海關總署令1996年第58號）》以及1996年海關總署修訂的《旅客進出境行李物品分類表》（海關總署文件署監[1996]652號），攜帶《旅客進出境行李物品分類表》中的第一類物品，即“衣料、衣著、鞋、帽、工藝美術品和價值人民幣1000元以下（含1000元）的其他生活用品”在“合理自用數量”內是免申報的。所謂“自用”包括本人自用、饋贈親友。其中,對于中國籍旅客，價值在800元至1000元的物品每種限一種。而經過《關于改革航空口岸進出境旅客申報制度的公告》（2005年海關總署23號公告）、《關于在全國對外開放口岸實行新的進出境旅客申報制度的公告》（2007年海關總署72號公告）以及《關于進境旅客所攜行李物品驗放標準有關事宜》（海關總署令2010年第54號公告）的不斷修改，以上境外購買的原本免稅、免申報的物品如果加總以來，進境居民旅客攜帶總額超出5000元人民幣，進境非居民旅客攜帶總額超出人民幣2000元的，海關對超出部分征稅。這樣，給親友帶小禮物的旅客便由于這些規范性文件的頒行，而受到天壤之別的待遇：原來1000元以下的禮物的攜帶數量幾乎不受限制，并且不負有申報義務，而現在卻可能因為多帶了一些而被控走私普通物品罪！
依法院辦案經驗，近年來“走私普通物品罪”的審判確實很少被啟動，然而根據筆者所辦理的C案以及近年海關總署頻頻收緊的對進出境物品的監管尺度，旅客因未及時了解攜帶進出境物品的相關規定的變化而導致“走私普通物品罪”的風險其實在某種程度上是在上升。
二、境外掃“物品”是否比買進口“貨物”合算
就C案可作進一步假想，如果C為親友所帶的禮物是iPad或其他WTO《信息技術協定》下關稅為零的信息產品，可能會出現更讓人難以接受的情況，即旅客由于攜帶了作為貨物申報時可以零關稅進口的IT產品而受到刑事指控。如果湊巧的話，可能進一步出現更為戲劇性的一幕，C辯稱這些產品都是為朋友進行的代購，并非無償的饋贈，海關在計算偷逃稅款時應以貨物的進口環節增值稅率和成交價格為基礎，而通過計算這一金額小于起刑金額，C不應受到刑事指控！假想離現實并不遙遠，去年iPad千元關稅爭議中海關方面的回答便進一步證實了這種可能性。
根據
海關總署令2010年第54號以及2007年修訂的《歸類表》和《入境旅客行李物品和個人郵遞物品進口稅完稅價格表》，進境旅客在境外購買的iPad 平板電腦，應按5000 元/臺確定完稅價格，按20%的稅率計征行郵進口稅，即要征稅1000 元。大眾爭議關鍵在于iPad 在香港的報價折合人民幣最低售3000 多元，但到目前為止，海關卻一律征收1000 元的進口稅。
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進一步地，商務部也向海關總署發出咨詢函。商務部提出，海關規定與WTO規則有不相適應之處，體現在兩點。首先，WTO《信息技術協定》要求IT類產品逐漸降低關稅至零，目前我國增值稅稅率最高為17%，而計算機現在關稅是零，也沒有消費稅，因此iPad的進口稅率為20%明顯過高；其次，iPad多款產品價格僅3000多元，海關對iPad計為5000元完稅價格的規定與WTO《海關估價協定》中確定的成交價格原則不太一致。”
[3]
對于爭議和咨詢，2010年11月16日，海關總署監管司負責人表示，WTO 規則主要是針對國家、地區間的貿易，涉及的是貨物。個人自用的iPad是“物品”不是“貨物”。物品具有“非貿易性”的特征，是本人自用、饋贈親友而非出售或出租。在稅率上，目前我國對貨物渠道進口的計算機整機關稅稅率已降到零。而對行郵物品中的筆記本電腦征稅稅率為20%，是根據國務院2006年批準的《進境物品進口稅稅率表》實施的。中國加入WTO時簽訂的《信息技術協定》適用于貨物貿易。
[4] file:///C:/Users/Administrator/Desktop/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/?????????-??????èμ·èμ°?§????é?????????????????è??é??????????3?¨???????????o|?1???????.doc#_ftn4
總結該負責人的觀點，核心就是適用法律的問題。如果是物品就依據第54號令征稅，不適用WTO《海關估價協定》和《信息技術協定》，反之，則適用WTO《海關估價協定》》和《信息技術協定》，而不適用第54號令。
的確從WTO的各項貨物貿易協定來看，雖然它們并未將個人出境采購最終消費品明文排除在外，但從它們的規范對象應是存在后續的國內貿易流轉環節的進口貨物。也就是說，我國以《海關法》為基礎的海關監管制度一直對“貨物”和“個人行李物品、郵寄進出境的物品”采取不同的關稅制度的做法符合相關國際協定。
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事實上，這也是許多國家關稅制度中采取的做法。對“行李物品、郵寄進出境物品”的“非貿易屬性”，海關總署監管司負責人在解釋為何《關于調整進出境個人郵遞物品管理措施有關事宜的公告》（海關總署公告2010年第43號）要降低郵件物品的免稅額度時的發言具有說明力，“隨著我國經濟的快速發展，國內商品市場極大豐富，相關情況發生了巨大變化，一是大部分進境郵件不再是親友間饋贈的物品，海關當初制定的優惠政策對照顧僑眷需求的作用已經弱化。二是進出境郵件的性質已向交易性質的商品為主轉變。特別是最近一段時間，網購、郵購、海外代購等業務發展迅速。從我們實際監管的情況中發現，一些不法分子企圖將所經營的進口貨物拆分成多票，偽報為個人物品，利用個人物品免稅額優惠規定，通過郵遞、快件渠道進境，逃避監管。這種違法行為不僅造成國家稅收流失，也逃避了國家對進口貨物的管制，使相關商品在缺乏安全、衛生和質量把關的情況下流入國內市場，消費者無法獲得應有的保障。”
[6] file:///C:/Users/Administrator/Desktop/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/?????????-??????èμ·èμ°?§????é?????????????????è??é??????????3?¨???????????o|?1???????.doc#_ftn6
然而值得進一步探討的問題是，為照顧非貿易需求而將“貨物”與“物品”作區分并實施分別的關稅制度的本意并非是要讓“物品”比“貨物”承擔更多的進口稅負。否則的話，本節首段所作的有點荒唐的辯解真的可能出現并成為扭轉個案定性的關鍵了。而進一步地，對于經常外出掃貨的人，為了獲得與相關貿易協定下的同等待遇，先注冊成個體工商戶再進行外貿登記，然后將境外所購商品作為“貨物”進行申報的稅收籌劃就可能出現了。
三、海關是否應為行政處罰或刑事指控旅客舉證
這似乎是個多余的問題，海關辦案怎么可能沒有證據呢？就刑事指控來講，其舉證應達到能夠“排除合理懷疑”的標準。就行政處罰而言，《行政訴訟法》也要求海關應舉證證明其行政處罰“證據確鑿”。
然而就筆者的辦案經驗而言，實踐之中往往是旅客需要為排除海關對他的不利假設而舉證。從C案檢察院所移送的材料來看，就C是否“明知”其申報義務海關方面沒有提供任何證據。就這一“主觀故意”要件，C所作的唯一一次訊問筆錄顯示，C強調自己并不知道需要進行申報。根據筆者與C的溝通，C所乘坐的航班上并未向乘客們發放《申報單》，而C上一次作越境飛行也是兩年之前的事了。然而，經過與C的反復溝通后，權衡再三，筆者最終未作“證據不足，疑罪從無”的辯護，而是選擇了能讓C盡快返回德國正常生活的“罪輕免刑”的辯護。這其中的一點原因就是，根據筆者辦理走私犯罪案件的經驗，法院并非以“排除合理懷疑”為標準，而往往會使用一種所謂“高度概然性的標準”來審查控方證據。如果C有較大可能知道應申報，或者說C不可能不“明知”，則此事會由C舉證證明其的確不知此項義務。該案中，存在許多因素可能導致法院采用這項“高度概然性的標準”，比如：C并非第一次回國探親，而根據相關的法規C負有申報義務，但他卻在“申報通道”和“非申報通道”之間選擇了“非申報通道”。如果控辯雙方較起真來，無罪辯護最直接的后果將是讓C這次探親全面影響他在德國的學業、事業和家庭，這顯然對C是更難承受的結果。
而在行政處罰或是征稅的具體行政行為過程中，海關對旅客作不利假設而由旅客進行反駁的情形更常見。在筆者承辦的另一起案件中，一位在德國工作多年的中國籍工程師準備回國工作，其行李中有很多枚郵票，其中絕大部分是他小時在國內收集的中國郵票。由于他無法證明這些郵票是他從境內帶出去的，而這些郵票目前已大幅升值，因此，海關認定他的這些郵票為“境外取得”，并決定聘請專家估價，對于這些郵票超出人民幣5000元的部分進行征稅。由于拿不出發票等直接的證據，無論這位工程師如何理論這些郵票并非他在“境外取得”，均未被海關采信。此外，關于物品是否屬于“自用合理數量”范圍也往往成為旅客與海關之間的爭議焦點。如果旅客所攜帶的物品數量較多，則需要有證據地解釋其用途，否則將由海關依其自由裁量權加以確定。
根據其他國家的實踐，為提高行政執法的效率，在征稅過程中采取對被監管對象采用可反駁的不利假設的做法其實相當常見。比如，英國1992的消費稅令（個人減免）第五條第三款規定，個人攜帶商品進境超過特定數量時被推定非個人使用而為商業貿易通途的進口。但同時也規定了攜帶這些物品入境者在被要求申辯時，可以反駁這一推定。這一特殊推定與英國傳統的無罪推定是相違背的，法院認為海關不僅需要告知入境者其面對海關的詢問時有沉默權，還應當告知消費稅令第五條第三款的推定，以及入境者如果保持沉默，不反駁這一推定可能帶來的不利后果。在Regina訴英國海關與消費稅局一案
[7]
中，在界定“個人使用”（personal use），英國高等法院分庭列舉了8個需要考慮的因素：1.入境者購買或者占有這些商品的原因，即為什么購買或者占有；2.入境者本身是否是商人；3.與這些商品相關的入境者的相關行為，包括他與這些商品相關的任何時段的行為；4.這些商品的存放位置；5.與這些商品相關的信息或者文件；6.這些商品的特征，包括其包裝和容器的特征；7.這些商品是否為入境者自己購買；8.任何其他相關情形。
[8]
法院認為如果攜帶的物品超過了規定的數量，則可以首先合理推定這些物品非個人使用而是商業目的的使用。這是1992消費稅令的強制推定所確認的，但是法律的正當性又要求，盡管入境者攜帶了超過規定數量的商品，但是其仍應享有公正的機會以向海關和關稅局證明其并非商業目的的使用。1999年，英國修改了1992年的消費稅令。但是對第五條第三款的推定的規定并未修改。在Hoverspeed有限公司訴海關與消費稅局案
[9] file:///C:/Users/Administrator/Desktop/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/?????????-??????èμ·èμ°?§????é?????????????????è??é??????????3?¨???????????o|?1???????.doc#_ftn9
中，英國高等法院分庭認為1999年的消費稅令與理事會的92/12號指令和歐共體條約第18條不符，該命令錯誤地把證明責任轉移給了入境者。另外，個人攜帶超過規定數量的物品入境這一事實只能用作92/12號指令第9條第2款和歐共體條約第28條的一種證據，而不能僅因此就推定為商業目的的使用。
在美國海關執法實踐中也往往會作對進口商和旅客的不利假設，比如著名的杰那瑞假設。即買方向賣方，或者與賣方有關的任何第三方所作的支付都是完稅價格的組成部分，除非進口商可以提供證據證明某項支付與進口商品完全無關。
[10] file:///C:/Users/Administrator/Desktop/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/?????????-??????èμ·èμ°?§????é?????????????????è??é??????????3?¨???????????o|?1???????.doc#_ftn10
進一步地，在《海關法院法》中，美國國會還特別強調在針對美國海關的訴訟中，海關的決定將被假定為正確。
[11] file:///C:/Users/Administrator/Desktop/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/?????????-??????èμ·èμ°?§????é?????????????????è??é??????????3?¨???????????o|?1???????.doc#_ftn11
綜上所述，我國海關征稅及處罰實踐中的“不利假設標準”雖與法律的規定顯得不符，卻是一種通行的“國際慣例”。在執法資源有限的情形下，筆者也并不反對未來將這種假設法以法律的形式確定下來以維護海關權威并保護關稅利益。然而，如果涉及到刑事案件，所謂“高度概然性”和“不利假設標準”卻是難以接受的“有罪推定”，無疑地，此時應由海關來證明“明知”、“境外取得”、非“自用”。然而，從實務的角度出發，就進出境旅客而言，仍應考慮到執法、司法過程中可能存在著武斷的風險，而多保留一些相關證據顯得尤其重要。
結語
由大量行政法規、規章和規范性文件所形成的物品進口稅制度存在著與刑法等法律精神、國際貨物貿易協定意圖不協調的現象，這些法律文件由于改動頻繁，彼此間還存在著許多矛盾沖突之處。這種情況還將繼續一方面使得海關執法具有很大隨意性，而另一方面旅客將不合理地受到不明確的法律風險的威脅。以不斷頒布署令“就事論事”以及以實踐中存在的“潛規則”來構筑我國行郵物品進口稅制度不應繼續被默認或忽視了。
[ 1] 《刑法》第八修正案第27條：“（一）走私貨物、物品偷逃應繳稅額較大或者一年內曾因走私被給予二次行政處罰后又走私的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷逃應繳稅額一倍以上五倍以下罰金。” 97《刑法》第153條第3款：走私貨物、物品偷逃應繳稅額在五萬元以上不滿十五萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷逃應繳稅額一倍以上五倍以下罰金。
[2] file:///C:/Users/Administrator/Desktop/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/?????????-??????èμ·èμ°?§????é?????????????????è??é??????????3?¨???????????o|?1???????.doc#_ftnref2
杜薇：《iPad 稅爭議未平，出境購物將受沖擊》，載《中華工商時報》2010年11月19日第E17版。
[3] file:///C:/Users/Administrator/Desktop/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/?????????-??????èμ·èμ°?§????é?????????????????è??é??????????3?¨???????????o|?1???????.doc#_ftnref3
參見我國商務部網站：
http://www.mofcom.gov.cn/aarticle/o/dh/201011/20101107251936.html
[4] file:///C:/Users/Administrator/Desktop/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/?????????-??????èμ·èμ°?§????é?????????????????è??é??????????3?¨???????????o|?1???????.doc#_ftnref4
盧錚：《iPad千元稅放大了什么》，載《中國證券報》2010年11月16日第A02版。
[5] file:///C:/Users/Administrator/Desktop/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/?????????-??????èμ·èμ°?§????é?????????????????è??é??????????3?¨???????????o|?1???????.doc#_ftnref5
我國《海關法》第四十六條規定個人攜帶進出境的行李物品、郵寄進出境的物品，應當以自用、合理數量為限，并接受海關監管。
[6] file:///C:/Users/Administrator/Desktop/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/?????????-??????èμ·èμ°?§????é?????????????????è??é??????????3?¨???????????o|?1???????.doc#_ftnref6
海關總署監管司行郵處：《“個人郵遞物品”免稅額調整》，載《中國海關》2010年10月期，第62頁。
[7] file:///C:/Users/Administrator/Desktop/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/?????????-??????èμ·èμ°?§????é?????????????????è??é??????????3?¨???????????o|?1???????.doc#_ftnref7 R. v. Customs and Excise Commissioners, [1999] 1 Cr. App. R. 81.
[8] file:///C:/Users/Administrator/Desktop/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/?????????-??????èμ·èμ°?§????é?????????????????è??é??????????3?¨???????????o|?1???????.doc#_ftnref8
同上。
[9] file:///C:/Users/Administrator/Desktop/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/?????????-??????èμ·èμ°?§????é?????????????????è??é??????????3?¨???????????o|?1???????.doc#_ftnref9 Hoverspeed Ltd v. Customs and Excise Commissioners, [2002] 3 W.L.R. 1219.
[10] file:///C:/Users/Administrator/Desktop/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/?????????-??????èμ·èμ°?§????é?????????????????è??é??????????3?¨???????????o|?1???????.doc#_ftnref10
Generra Sportwear Co. v. United States, 905 F. 2d 377,380 (Fed. Cir. 1990)
[11] file:///C:/Users/Administrator/Desktop/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/???é??è′?????????????é?????????§???????????¨??????μ/?????????-??????èμ·èμ°?§????é?????????????????è??é??????????3?¨???????????o|?1???????.doc#_ftnref11
28U.S.C.§2639(a)(1)(1988)
滬公網安備 31010402007129號
