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與轉讓定價、特許權使用費等領域相似，出口退稅也是一個必須兼顧海關、稅務以及外匯合規的領域。結合筆者所代理的三起騙取出口退稅行政處罰訴訟案件，和大家分享一下出口退稅中應當注意的合規要點。
基本案情：外貿公司接到業務信息，中間人稱有外商的貨物需要出口，要求外貿公司以自己的名義幫助外商收匯，并以外貿公司的名義申請退稅。在收到退稅之前，外貿公司要負責向外商墊付稅款，每一塊錢的退稅款外貿公司可以提留八分錢。外貿公司與上游生產企業簽訂了合作協議，上游生產企業向外貿公司開具了增值稅專用發票。外貿公司以自營出口的名義申報了出口退稅。在出口退稅之前，外貿企業的主管稅務機關向上游生產企業的主管稅務機關函調，求證上游生產企業的業務和開票情況是否正常，上游生產企業的主管稅務機關回函表示一切正常。外貿企業獲取了近3000萬元的出口退稅款，在扣掉約定的提留費用后，外貿企業將剩余款項支付給了上游生產企業。
在四部委組織的打騙打虛專項行動中，稅務機關認定外貿公司存在騙取出口退稅的行為。主要的質疑點為：1、外貿公司存在四自三不見的行為；2、外貿公司屬于“假自營真代理”；3、報關單與提單的品名不一致；4、備案單證不一致；5、上游生產企業開具的增值稅專用發票屬于虛開；6、出口地與付匯地不一致。出口地點為沙特，付匯地點為中國香港。基于上述理由，稅務機關以騙取出口退稅為由，對外貿企業做出了退回已退稅款的稅務處理決定和停止出口退稅權二年的稅務行政處罰決定，并作為犯罪線索移送給上游生產企業所在地的公安機關，該公安機關扣押了外貿企業賬上的部分資金。外貿企業不服，認為自己并沒有騙取出口退稅，于是委托我們作為代理律師就停止出口退稅權二年的稅務行政處罰決定提起了行政訴訟。目前，這起案件已經進入第四個年頭，處在發回重審的二審階段。
無論勝訴還是敗訴，我們代理的外貿企業已經事實上停止營業，法定代表人已經被稅務機關列入黑名單。因此，對于其他外貿企業來說都有很多值得借鑒的合規經驗。相對于訴訟維權來說，預防顯得更加重要。
結合我們所代理的案件，筆者認為，外貿企業在辦理出口退稅時，應當注意以下六個方面的合規問題。
一是要有證據意識。
外貿企業應當親力親為，對上游生產企業進行考察，并留下足夠的憑證，以避免留下“四自三不見”的口實。“四自三不見”的提法，最早出現在《國家稅務局、經貿部關于出口企業以“四自、三不見”方式成交出口的產品不予退稅的通知》（國稅發〔１９９２〕１５６號）中，指出口企業在“客商”或中間人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關和出口企業不見出口產品、不見供貨貨主、不見外商的情況下進行交易。凡是具備“四自三不見”特征的交易，就極有可能被認定為騙取出口退稅。從商業的角度來講，外貿行業從事“四自三不見”業務存在合理性。比如，在正常的外貿代理業務中，上游工廠出于被外貿企業“跳單”、客戶流失的考慮，往往不會讓外貿企業接觸外商和客戶。而且，即使見到了客戶、見到了出口產品，大多數外貿企業也僅僅停留在“看一看”的層面，沒有意識到應該進行證據保全。從合規風險防范的角度來看，在大額的出口退稅交易中，外貿企業要避免出現“四自三不見”的判定，應當具有事先的風險防范意識，就是否見過出口產品、是否見過供貨貨主、是否見過外商等通過攝像或者公證的方式予以固定，以便在稅務機關調查當中能夠拿出足夠的證據。
在證據的保全方面，千萬不要停留在稅務機關負舉證責任的錯誤認識上，認為要證明企業騙稅，稅務機關要拿出全部的證據，企業什么也不用干，只要就稅務機關的證據提出質疑就好。真實的執法場景中，實際上更多地奉行的是“誰主張、誰舉證”的原則，稅務機關認為企業“四自三不見”，企業認為沒有“四自三不見”，企業就必須自行拿出證據來推翻稅務機關的認定。像我們所代理的案件中，即使稅務機關已經經過了函調的程序，但稅務機關卻并未出示函調中對企業有利的內容，這些材料，都是我們作為代理律師通過政府信息公開的渠道獲取的。
二是要注意申報出口退稅的方式。
“假自營真代理”是一種廣泛存在的出口退稅方式。生產企業不符合出口退稅的條件，然后做了一個形式上的買賣，由外貿企業作為自有貨物以自營出口的方式申請退稅，退稅款打到了外貿企業的賬上。盡管行業當中普遍存在，但“法不責眾”是不足以作為免除騙稅責任的理由的。要以自營出口的方式申報出口退稅，企業必須證明自己對出口的貨物是擁有所有權的，如果所有權屬于上游生產企業，則外貿企業只能以代理出口的名義申報，稅款也會退到上游生產企業的賬上。
此處，外貿企業應當了解一個特例。根據國家稅務總局的規定，外貿綜合服務企業是可以將他人的貨物以自營出口的方式進行申報的。《國家稅務總局關于外貿綜合服務企業出口貨物退(免)稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第13號）第一條規定，“外貿綜合服務企業以自營方式出口國內生產企業與境外單位或個人簽約的出口貨物，同時具備以下情形的，可由外貿綜合服務企業按自營出口的規定申報退（免）稅：（一）出口貨物為生產企業自產貨物；（二）生產企業已將出口貨物銷售給外貿綜合服務企業；（三）生產企業與境外單位或個人已經簽訂出口合同，并約定貨物由外貿綜合服務企業出口至境外單位或個人，貨款由境外單位或個人支付給外貿綜合服務企業；（四）外貿綜合服務企業以自營方式出口。”
因此，外貿企業是否可以自營出口申報他人的貨物，取決于外貿企業的身份。《國家稅務總局關于外貿綜合服務企業出口貨物退（免）稅有關問題的公告（國家稅務總局公告2014年第13號）》自2014年4月1日實施，2017年11月1日廢止。在2017年11月1日之前，外貿綜合服務企業是指為國內中小型生產企業出口提供物流、報關、信保、融資、收匯、退稅等服務的外貿企業，不需要到稅務機關辦理備案手續，外貿企業根據自身經營情況判定即可；在2017年11月1日之后，《國家稅務總局關于調整完善外貿綜合服務企業辦理出口貨物退（免）稅有關事項的公告（國家稅務總局公告2017年第35號）》生效，明確提出外貿綜合服務企業必須向稅務機關備案。因此，目前外貿企業要適用外貿綜合服務企業的特殊退稅政策，除了業務類型符合規定，程序上必須向稅務機關備案。
三是要重視相關的海關合規問題。
出口退稅是由稅務機關主管的，但卻離不開海關的配合，許多出口退稅出現問題，都有海關手續未辦妥有關。
第一個要注意的海關問題是，出現提單與報關單不一致，要及時提交情況說明。案例當中，稅務機關認為報關單與提單申報的品名不一致，報關單申報的是“棉布”，提單申報的是“滌綸布”。從商業角度來說，企業是很冤枉的。根據《中華人民共和國海關進出口貨物報關單填制規范》第三十五條第（一）項的規定，“商品名稱及規格型號應據實填報，并與進出口貨物收發貨人或受委托的報關企業所提交的合同、發票等相關單證相符。”同樣一個出口產品，報關單上的商品名稱是海關根據歸類規則確定的，提單是船東確定的，是否一致，外貿企業自身是無法控制的。但無論如何吐槽，這都是一個現實的風險點，一旦出現提單與報關單上商品名稱不同，外貿企業應當及時向主管稅務機關跟進解釋，否則時過境遷之后，很多多年前的情況可能就無法解釋清楚了。
第二個應當注意的海關問題是貿易方式的選擇。外貿企業必須意識到，并不是貨物實際離境就可以辦理出口退稅，只有以特定的貿易方式出口的貨物才可以辦理出口退稅。最常見的辦理出口退稅的貿易方式是“一般貿易”，其他的貿易方式辦理出口可能都會在辦理出口退稅時碰到麻煩。比如，國家設立出口退稅制度的目的是鼓勵對外貿易，希望通過退回增值稅的方式來降低出口商品的價格，提高出口商品的競爭力，其最終的目的是為了創匯。基于這種考慮，只有能夠收匯的出口，才存在出口退稅的可能性。修理物品和進料成品退換項下的貨物都是不收匯的，因此這兩種貿易方式項下的貨物是無法申請退稅的。有退稅需求的外貿企業，必須留意貨物出口的貿易方式是否合乎要求。
第三個應當注意的海關問題是商品編碼的準確確定以及報關單的填制技巧。一項貨物商品編碼錯誤，同一張報關單上其他項貨物也會受到“株連”，即使商品編碼正確也不能辦理出口退稅。比如，一張報關單上申報了20項貨物，其中一項只有200美金，其他各項19項貨物有20萬美金，那么實操中，如果200美金的貨物商品編碼報錯了，則20萬美金的貨物即使商品編碼是正確的，也有可能被要求返還出口退稅。由此，就要求外貿企業一是要正確選擇商品編碼，二是對于商品編碼存疑的貨物，可以考慮進行分割處理，即單獨填制報關單并進行申報，以免存疑貨物商品編碼的錯誤影響其他貨物的出口退稅。
四是要重視出口退稅備案資料的合規。
許多出口退稅的風險，不是發生在出口退稅的當時，而是發生在出口退稅完成之后。尤其是國務院“放管服”政策的指引下，越來越多的原先需要審批的項目變成了留存備查，甚至連備案也不需要了。在非居民納稅人享受協定待遇、企業所得稅優惠事項、個人所得稅專項附加扣除的申報、出口退稅申報等眾多的稅務領域中，“自行判斷、申報享受”變成了普遍的監管方式。
新的監管模式要求外貿企業高度自律，對于出口退稅相關的材料，盡管不需要報送稅務機關審批或者備案，但仍然應當做好資料的歸集和保管工作，在歸集和保管過程中如果出現問題，應當及時和主管稅務機關溝通協調。但我們注意到，很多企業往往是以退稅款到賬為考核質保，只要退稅完成了，就不再重視資料的歸集和保管。再加上關務人員和財務人員的變動，等到稅務機關上門檢查的時候，許多外貿企業可能無法提供法定的留存備查的資料，這種情況下就有可能被稅務機關要求退稅。
五是對上游企業開具增值稅專用發票的審查。
增值稅專用發票是辦理出口退稅不可或缺的資料，這就意味著增值稅專用發票本身所固有的風險也帶入到了出口退稅活動中。
《國家稅務總局關于走逃（失聯）企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告（國家稅務總局公告2016年第76號）》第二條第（二）項規定，“增值稅一般納稅人取得異常憑證，尚未申報抵扣或申報出口退稅的，暫不允許抵扣或辦理退稅；已經申報抵扣的，一律先作進項稅額轉出；已經辦理出口退稅的，稅務機關可按照異常憑證所涉及的退稅額對該企業其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退稅，無其他應退稅款或應退稅款小于涉及退稅額的，可由出口企業提供差額部分的擔保。經核實，符合現行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關規定的，企業可繼續申報抵扣，或解除擔保并繼續辦理出口退稅。”
可見，我國的增值稅專用發票實行“株連”的管理制度，不管外貿企業自身是否有意識使用虛開或者失控等異常憑證，都有可能受到上游企業的牽連。上游企業開出的增值稅專用發票一旦被認定為異常憑證，出口退稅企業就必須首先退稅，然后再向稅務機關提出抗辯主張。
對于納稅信用等級好的外貿企業，應當注意用好申請核實的權利。2020年2月1日生效的《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告（國家稅務總局公告2019年第38號）》第三條第（四）項規定，“納稅信用A級納稅人取得異常憑證且已經申報抵扣增值稅、辦理出口退稅或抵扣消費稅的，可以自接到稅務機關通知之日起10個工作日內，向主管稅務機關提出核實申請。經稅務機關核實，符合現行增值稅進項稅額抵扣、出口退稅或消費稅抵扣相關規定的，可不作進項稅額轉出、追回已退稅款、沖減當期允許抵扣的消費稅稅款等處理。納稅人逾期未提出核實申請的，應于期滿后按照本條第（一）項、第（二）項、第（三）項規定作相關處理。”
六是注意出口地與付匯地的一致問題。
現行的外匯法規中，并未規定出口地必須與付匯地保持一致。
《國家外匯管理局關于進一步推進外匯管理改革完善真實合規性審核的通知》（匯發[2017]3號）第五條規定，“境內機構應當按照“誰出口誰收匯、誰進口誰付匯”原則辦理貿易外匯收支業務，及時辦理收匯業務，外匯局另有規定除外。” 《國家外匯管理局關于印發貨物貿易外匯管理法規有關問題的通知》（匯發[2012]38號）第十四條規定，“企業應當按照“誰出口誰收匯、誰進口誰付匯”原則辦理貿易外匯收支業務，捐贈項下進出口業務等外匯局另有規定的情況除外。”
《商務部、海關總署、稅務總局等關于促進外貿綜合服務企業健康發展有關工作的通知》（商貿函[2017]759號）第二條第（五）項規定，“外匯局對綜服企業貿易外匯收支實施主體監管、總量核查和動態監測，綜服企業原則上應遵循‘誰出口誰收匯、誰進口誰付匯’的要求。”
但在出口退稅實踐中，稅務機關仍然把出口地與付匯地是否一致作為判定是否存在出口退稅的因素之一。因此，外貿企業在辦理出口退稅過程中，如果出口地與付匯地不一致，要及時準備資料，能夠做出合理的說明，必要時，應當主動聯系稅務機關溝通匯報。
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