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2016
年4月14日，上海律協建設工程與基礎設施業務研究委員會、稅法業務研究委員會聯合舉辦施工企業“營改增”相關法律問題研討會。研討會由建設工程與基礎設施業務研究委員會主任周吉高、稅法業務研究委員會主任陸易共同主持，并邀請到上海寶冶集團有限公司法律事務部部長陳國裕、上海建工七建集團有限公司副總裁錢蕓及稅法業務研究委員會委員章海鷹進行主題發言。
一、陸易：營改增政策解讀
（一）“營改增”政策介紹及內容分析
2016年5月1日起，房地產業、建筑業、金融保險業、生活服務業將全部納入“營改增”試點范圍?！盃I改增”對我國經濟結構的完善有著重要意義，但在完善增值稅稅制、組織架構變化的過程中將會出現各種稅企問題。
1、增殖稅一般計稅公式：銷項稅額-進項稅額=應納稅額。
該公式中的銷項稅額是指增值稅納稅人發生應稅行為，按照銷售額和增值稅稅率計算并向購買方收取的增值稅額；進項稅額是指增值稅納稅人購進貨物、加工、修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，所需支付或者負擔的增值稅額。
當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣，即進項留抵。留抵稅額是累計的，一般無時間限制。
2、增值稅的適用稅率和征收率
增值稅稅率有四種，分別為：17%、11%、6%、0。
征收率是針對小規模納稅人或者在過渡期間按照建議征稅的項目，小規模納稅人的增值稅征收率一律為3%，且不扣減進項稅額。
3、納稅義務發生時間、地點及過渡性政策
一般納稅人納稅義務發生時間有以下兩種情況：一為發生應稅行為，并收訖銷售款項的當天；二為取得索取銷售款項憑據的當天。
先開具發票的，為開具發票的當天。
建筑服務、房屋租賃、房地產開發出現預收款的情況的，為收到預收款的當天。
一般納稅人提供建筑服務，適用簡易征收方法計稅的，稅率為3%；適用一般征收方法計稅的，稅率為11%。一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務的：如選擇適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照2％的預征率在建筑服務發生地預繳稅款后,再向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報；如選擇適用簡易計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。
小規模納稅人跨縣（市）提供建筑服務的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。
4、稅負變化的問題
建筑業增值稅一般納稅人稅率為11%，還原成不含稅銷售額，稅負實際為9.91%，高出原營業稅稅負6.91個百分點。建筑行業增值稅實際稅負的高低將與其在采購中能夠取得的進項稅票種類和數額有關。
5、施工企業新項目可能存在的問題
人工費進項稅很難抵扣；甲供設備及材料進項稅很難抵扣或差異很大，工程項目所需的大量地材無法取得可抵扣的增值稅進項稅發票；機械租賃費進項稅很難抵扣；現有的管理模式可能造成增值稅抵扣鏈條中斷；工程分包模式可能影響增值稅額；貸款服務費用不可抵扣。
（二）“營改增”帶來的挑戰
1、由于稅制改革重新劃分中央和地方，將涉及原先營業稅專項清理工作。
2、由于增值稅不計算在成本費用之內，將導致施工企業的利潤額有所下降，帶來業績的沖擊。
3、對增值稅與發票管理工作提出要求：保證業務前端順利開票；保證進項收取發票合規；保證發票及時認證；保證增值稅首期申報準確及時；保證會計核算與財務報告準確。
4、對于老項目，是選擇簡易征收，還是選擇一般征收方式，可能會產生爭議。
5、對于新項目需要注意的問題：
（1）業務管理：需要加強業務部門對增值稅發票的認知、價稅分離的原則性概念、供應商與客戶的價格調整與選擇、合同涉稅條款的審閱。
（2）合同審閱：確定稅負承擔方以及定價原則（含稅不含稅）、結算方式；確定開票類型、開票方式、開票時點；確定關聯企業應盡量簽訂業務合同，取得進項發票。
（3）財稅系統的調整：財務核算體系面臨法律責任重大、核算流程復雜、稅制體系繁雜、發票管理工作量大等問題，需要及時調整會計科目與稅務管理系統。
二、陳國裕：營改增對施工企業的影響及問題解讀
“營改增”的推出不可避免會導致施工企業營業收入的降低，這給央企的營業收入指標帶來了考驗。“營改增”需要企業內部的財務部、合同管理部、法務部等協同安排內部工作計劃和任務分解，提高自身的管理，同時也需要企業增加同業主、稅務機關、供應商、分包商等外部機關的溝通與接洽工作。
（一）“營改增”后施工企業的工作安排
目前，企業的工作基本劃分為四個交叉進行的階段：第一階段是全面梳理在建項目的情況，界定新老項目并確定計稅方法；第二階段是集中重要業務部門，共同修訂生產經營流程、內控制度及合同文范本；第三階段是對企業新修訂的“營改增”制度辦法進行培訓；第四個階段是進行稅費清理，納稅人身份認定，發票開具準備，國稅、地稅部門規定的各項準備工作等。
“營改增”實施后，施工企業的工作主要包括以下三個方面：第一，選擇具備一般納稅人條件的企業進行業務合作；第二，確定施工企業的定價權；第三，解決個體勞務的問題，嚴禁向個人分包和個人掛靠分包，完善勞務分包商組織機制。
“營改增”對惡性競爭起到了有效的遏制作用，而關于進項稅額，需要按照“應取盡取”的原則，統籌兼顧企業所得稅，現金流、成本利潤等因素，確保進項稅額總的抵扣。
（二）“營改增”后施工企業的問題探討
1、如何界定建筑工程新、老項目的問題
建筑工程老項目是指：（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。
在目前階段，首要工作是簽訂關于開工日期的補充協議。若“營改增”之前的稅收籌劃對于施工企業比較有利，就盡可能將開工日期簽訂在4月30日之前，給老項目的認定創造條件；對已認定的項目來說，需要聯系業主簽訂補充協議，約定項目的具體的開工時間。但是，補充協議僅僅是保證該項目為老項目的前提條件之一，不能保證該項目一定能夠選擇簡易計稅。
2、如何選擇計稅方法的問題
《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第（七）條【建筑服務】規定：一般納稅人以清包工方式提供建筑服務、為甲供工程提供的建筑服務以及“老項目”和跨縣（市）提供建筑服務，可以選擇簡易計稅方法（稅率為3%，同時不能抵扣進項稅額）。
需要企業在充分分析項目、供應商、成本結構等因素的基礎上與業主協商以確定計稅方法，有理有節地調整合同稅負。對于供應商較優質，材料比重較大的項目，選擇一般計稅方法可能會比簡易計稅方法的稅負低。
3、確認為一般計稅方法后的工作安排
如果項目確定為一般計稅方法，則需要準備的工作如下：一是梳理既有合同，簽訂補充協議，明確供應商、分包商提供增值稅發票，做好進項稅抵扣及核算前的準備；二是收集業主的開票信息，做好開具專用發票的準備；三是下發5月1日之后的新簽合同示范文本，必要時可以對個人供應商終止合同履行。
三、錢蕓：從施工總承包企業管理的角度分析“營改增”帶來的影響及應對策略
（一）“營改增”帶來的影響
營改增會對整個造價系統、整個相關的成本核算系統以及最后的稅務繳納產生影響，主要包括以下四個方面：
1、商務報價管理
建筑業營改增會對工程計價依據產生影響，需要重新確定稅金的計算方法，調整工程計價定額、價格信息等計價依據。而目前，行業相關配套及實施細則相對滯后，稅金調整引起的成本風險較大。
2、合約法務管理
“營改增”實施后，施工企業應在招標前明確或在合同中約定適用于何種計稅方法。關于新老項目的劃分、界定仍存在爭議。
3、分發包及采購管理
“甲供材料”建設工程、“包清工”建設工程以及購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務、非正常損失與小規模納稅人發生的應稅行為，均不能抵扣進項稅額，增值稅率的差異導致計稅矛盾更加突出。
4、財務核算及報稅清繳
主要在跨縣（市）項目、墊資項目或業主拖延付款的項目中，可能會出現問題。
（二）“營改增”的應對工作
“營改增”的全面實施已經刻不容緩，施工企業應當及早做好試點工作并加強后續的跟蹤、測算，以企業領導為核心，稅務、財會管理人員為骨干，完善有預算、合同、物資、設備、項目管理等各方管理人員參加的工作協調機制, 與內部其他改革發展工作緊密結合, 才能使企業在營改增的“戰役”中立于不敗之地。對于上述問題，施工企業的應對措施有以下六個方面：
1、呼吁相關主管部門盡快出臺定額計價及報價軟件的配套措施?？紤]到老項目在相當長的一段時間后才能并軌，建議主管部門主要信息價發布時應當包括含稅價與稅前價兩個價格，同時對價格的組成內容予以明確，特別是混凝土、鋼筋、模板等材料信息價，明確其中的運輸費、裝卸費、機械費等的分布，以便不同稅率的測算。
2、在新老項目交替階段，對稅金調整引起的費用要與建設單位在合同中予以明確約定或在報價時予以考慮；對墊資及階段付款項目要加強資金占用部分風險費用的測算；對建設單位甲供材料、設備及由此提供的服務要謹慎測算稅金的變化情況并在報價中予以考慮。
3、及時清理勞務分包單位，嚴格要求其以一般納稅人身份提供11%的增值稅發票以便進項稅的抵扣。通過現場管理的加強，嚴格控制點工及非正常損失，降低由此產生的不予抵扣的額外稅負。
4、加強對專業分包工程的稅金策劃，在招標前對總包方供應的材料設備要及時予以明確，以增加進項稅的抵扣。
5、對同一法人內部提供的各種服務，如機械設備租賃、周轉設備材料調撥、使用等要考慮不得予以抵扣的稅金變化，甚至于適時設立獨立的法人公司。
6、加強異地項目預征稅金及清算的政策跟蹤，加強項目產值、收款、支付的同步性，嚴格規定未得稅票不予支付的相關財務制度。
四、章海鷹：“營改增”帶來的行政與刑事責任風險應對
“營改增”后，施工企業適用增值稅專用發票，而國家對增值稅專用發票的管理非常嚴格，查處和處罰的力度非常大，所以應高度關注增值稅專用發票的管理和使用，著力防范行政和刑事法律風險。
（一）增值稅專用發票的管理規范
《發票管理辦法》、《發票管理辦法實施細則》、《國家稅務總局關于修訂〈增值稅專用發票使用規定〉的通知》（國稅發[2006]156號）對增值稅專用發票的印制、領購、使用、保管等作出了明確的規定。
對外開具發票要堅持“三流合一”原則，具體包括“貨物、勞務及應稅服務流”、“資金流”、“發票流”必須都是同一受票方。
對于開具方來說，如果不按照上述要求開具增值稅專用發票，就可能涉嫌虛開增值稅專用發票，不僅購買方有權拒收，還可能承擔相應的責任。對于接受方來說，在接受增值稅專用發票時，應當認真審查所接受的發票是否按照上述要求開具，如果不符合，就存在無法抵扣進項稅的風險。
（二）違反增值稅專用發票管理的法律責任
1、行政責任
未按照稅務機關的要求領購、使用、保管增值稅專用發票的，主管稅務機關可根據具體的情況責令限期改正，經稅務機關責令限期改正而仍未改正的，不得領購開具專用發票。如已領購專用發票，主管稅務機關應暫扣其結存的專用發票和IC卡，并可處以一定數額的罰款，有違法所得的予以沒收。
針對納稅人違反規定虛開增值稅專用發票的行為，根據《發票管理辦法》的規定，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
對于取得虛開的增值稅專用發票的，如果是善意取得，對購貨方不以逃稅或騙取出口退稅論處。但應按有關規定不予抵扣進項稅額或不予出口退稅；購貨方已經抵扣的進項稅額或取得的出口退稅，應依法追繳。如果明知取得的增值稅專用發票是虛開的，則應按逃稅或騙取出口退稅處理。如果積極參與讓他人為自己虛開增值稅專用發票的，將構成虛開增值稅專用發票的行為。
2、刑事責任
現實中發案最多的就是虛開增值稅專用發票。一旦涉罪，開具方、接受方、居間介紹方均構成犯罪，且刑罰非常嚴厲，一般以虛開稅款1萬元、致使國家稅款被騙5000元為定罪起點標準，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；10萬元為虛開稅款“數額較大”起點，被騙稅5萬元為“有其他嚴重情節”，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；50萬為“數額巨大”起點，被騙稅30萬元以上為“有其他特別嚴重情節”，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。
施工企業實施營改增以后，因為涉及進項稅額的抵扣，必須要取得增值稅專用發票，但現實中，許多建筑材料如砂石的采購無法取得增值稅專用發票，可能會導致一些企業為降低稅負，在發票上做文章。在此，再一次提醒企業，我國對增值稅專用發票的開具、使用管控非常嚴格，對增值稅專用發票犯罪的打擊也非常嚴厲，刑罰非常重，千萬不要以身試法，觸犯紅線。
（三）有關對策
1、加強對增值稅專用發票的管理
第一，加強對購進貨物的增值稅專用發票的管理，做到有業務需索專票，專票需能抵扣。
第二，加強對銷售貨物的增值稅專用發票的管理，應當按照規定領購、開具和保管，規范使用、如實開具，不非法代開發票、虛開發票。
2、加強對供應商的選擇管理
進項稅的高低直接影響建筑工程施工企業應納稅額，營改增后能否開具增值稅發票將作為建筑工程施工企業對供應商選擇的一項重要依據。因此，在供應商選擇中，應當優先選擇一般納稅人；選擇小規模納稅人的，應當要求小規模納稅人申請稅務機關代開增值稅專用發票。
3、權衡比較各種經營方式，盡量選擇稅負最優的
營改增后，“甲供材料”導致建筑工程施工企業進項稅嚴重不足，因此建筑工程施工企業應優先選擇采取包工包料的方式。如果采取甲供材方式，建筑工程施工企業應當對建筑材料按增值稅率或征收率分類管理，在與建設方談判時趨利避害，獲得稅負的均衡。
4、完善建筑工程分包
營改增后，建筑工程如需分包的，應當改變營改增前通行的協議簽訂方式：建設方與承包方簽訂承包協議，承包方與分包方簽訂分包協議，而應由建設方、承包方、分包方簽訂三方協議，從而符合增值稅抵扣需要滿足三流一致的規則。
5、混業經營獨立核算
從事多種經營的建筑工程施工企業應當對現有的經營業務進行分類，對適用不同稅率、征收率的業務進行分別核算。
五、周吉高：營改增后施工企業所涉合同應當如何約定
就施工企業而言，如何在對外簽訂的合同中，約定相關“營改增”內容，將影響施工企業“營改增”后的稅負水平和正常經營。以下主要將施工企業常見的合同劃分為銷項類合同和進項類合同，結合影響繳納增值稅的主要因素，分別對兩類合同如何約定進行分析、歸納、總結。
（一）施工企業涉及到的合同分類
1、銷項稅類合同：施工總承包合同、工程總承包合同（EPC合同）等。
2、進項稅類合同：分包合同、采購合同、租賃合同等。
（二）從《試點辦法》主要規定分析，營改增后施工企業需要約定的內容主要包括以下五個方面：
1、企業基本信息
納稅人種類的不同會導致計稅方法、開票主體以及稅率的差異。一般納稅人適用于一般計稅方法，適用于增值稅稅率；小規模納稅人適用簡易計稅方法，適用于征收率。
按照合同種類進行劃分，銷項類合同所需企業基本信息為：開具增值稅專用發票所需的發包人信息；承包人所屬納稅人種類信息。進項類合同所需企業基本信息為：開具增值稅專用發票所需的承包人信息；分包人、供應商、租賃商所屬納稅人種類信息。
2、應稅行為種類
服務種類的不同會造成稅率上的差異，應在合同里按照試點辦法對應稅行為的種類進行明確的約定。
3、稅率和征收率
應稅行為不同，對應的增值稅率與征收率也不同，在合同中要對此有所約定。
4、價款和稅額
價款和稅額應當分開約定，其中增值稅專用發票要求列明銷售額和銷項稅額。
5、發票約定
主要包括發票的種類、時間、主體、合規性四個方面。
（三）從《合同法》規定的合同要件分析，營改增后需要特別約定的主要合同條款
1、關于合同主體的特別約定
在制定合同文本時，應當明確納稅人種類信息以及開具增值稅專用發票所需的企業基本信息。
2、關于合同標的的約定
鑒于合同可能包含不同稅率的應稅行為，因此，在合同文本的制定中，施工企業必須明確約定合同中所涉應稅行為的種類。比如，在EPC合同中，要對其中的施工行為、設計行為進行明確的界定。
3、關于合同價款的約定
合同價款是合同的要素之一，從增值稅角度考慮，合同價格是否含稅往往是爭議焦點。因此，在制定合同文本時，合同雙方就應當明確約定價款、稅額，并將價款、稅額分開約定。
4、關于發票的特別約定
（1）明確約定發票種類、開票時間、開票主體、發票合規性
如前文所述，《試點辦法》對發票種類、開票時間、開票主體、發票合規性提出了要求，在合同中對前述內容的約定能夠減少風險。
（2）明確約定發票與付款的先后履行義務
營改增前，合同雙方一般會在合同中約定“甲方在乙方提供發票后付款”，但未明確后果。營改增后，合同雙方需要對后果進行約定，以起到相互約束的作用。如在總包合同中，雙方可以約定：若乙方違反國家法律、法規、規章、政策等規定開具、提供增值稅扣稅憑證的，或沒有開具發票，乙方應自行承擔相應法律責任，且甲方有權拒絕付款”。
（3）明確約定提供發票義務的違約責任
在合同文本中，明確約定提供發票義務的違約責任可以對開票人進行規制，也降低受票人的風險，減少受票人的損失。比如，在合同中約定：乙方提供的增值稅扣稅憑證沒有通過稅務部門認證、無法提供增值稅扣稅憑證或開具的增值稅扣稅憑證丟失，應按甲方要求采取重新開具增值稅扣稅憑證等補救措施，如造成甲方不能抵扣的，甲方通知乙方且收到乙方提供的合法合規發票后，按“合同不含稅價格”進行結算，同時甲方有權要求乙方支付合同總價5%的違約金。乙方未按甲方要求支付違約金的，甲方有權終止合同。
（注：以上嘉賓觀點，根據錄音整理，未經本人審閱）
供稿：上海律協建設工程與基礎設施業務研究委員會
執筆：王凌俊 上海建領城達律師事務所
吳婷婷 上海建領城達律師事務所
滬公網安備 31010402007129號
