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一、案情簡介
D公司從2004年起進口A產品，歸入稅號2936，適用稅率4%。2007年6月，D公司經P海關又進口A產品，申報稅號仍為2936。但P海關認為其應被歸入稅號2938中，適用稅率為6.5%。D公司提出異議，隨后按6.5%稅率支付保證金后提取貨物。2007年7月，P海關電話通知D公司貨代的報關代理：海關總署認為該票A產品應當歸入稅號2940，適用6%稅率。目前《歸類問答》已經出來了但不能發(fā)給D公司。D公司據此辦理了補稅。
2007年6月，D公司根據供應商要求開始在T市進口A產品，仍舊沿用了稅號2936。2007年8月之后也并未更改。
2008年10月28日海關總署第76號公告正式對外公布，明確A的商品稅號為2940。同時明確決定在公布發(fā)布之日起執(zhí)行。2008年11月初，D公司向T海關申報進口的A貨物申報稅號仍為2936。該批貨物隨即被T海關扣押。2009年1月5日，S海關（T海關的上級主管海關）以涉嫌構成公司走私普通貨物罪對D公司予以立案調查。
此案歷經撤案、移送、一審、撤訴等環(huán)節(jié)，最終D公司及有關涉案人員均未留下刑事或行政處罰的記錄。
二、爭議焦點
本案的爭議焦點在于，在得到貨代通知總署歸類決定稅號為2940，并依海關出具的專用繳款通知書按稅號2940補稅后，D公司有無將涉案產品A歸入2940品目的法律義務。
三、律師評析
（一）辦案思路
根據本案的爭議焦點，主辦律師認為主要的辦案思路有以下兩個方面：
第一，從海關行政執(zhí)法依據和程序找突破口。
本案中的一個關鍵執(zhí)法依據是《歸類問答》，即廣東歸類分中心制作的非公開法律文件。無論是從WTO透明度原則還是從法律應當具有公開性和可預見性的角度來看，這樣一個政府內部文件都不應當作為執(zhí)法依據，尤其不能作為追究當事人刑事責任的依據。
從程序上看，海關將當時還尚未公布的內部文件———《歸類問答》向當事人披露的過程可謂猶抱琵琶半遮面，即不能復印文件，只能摘抄，或者由當事人按照海關提供的編碼在網站上自行查找。此種向當事人公布執(zhí)法依據的行為也和正常執(zhí)法程序大相徑庭。
由此，主辦律師認為這是該案最為關鍵的突破口之一，即檢察院和海關對于當事人的控訴缺乏法律依據。
第二，深入研究商品歸類規(guī)則。
本案是一起以商品歸類為緣由而起的刑事案件，與一般的刑事案件相比，該類案件具有高度的專業(yè)性：涉及到化學、商品分類等多種專業(yè)知識，不僅要考慮我國海關的商品歸類依據，也要參考其他國家對商品歸類上的習慣做法。因此，處理本案的關鍵點便是能夠在法律分析的層面上做到和海關可以平等對話。
本案中主辦律師通過闡述在海關發(fā)布正式公告前爭議商品確屬“歸類不明”的商品，不具備正確歸類的可能，從而可以證明當事人并無“正確歸類”的法定義務。
（二）辯護要點
在上述辦案思路的指引下，主辦律師采取了如下辯護策略，以論證D公司的行為沒有違法，更不構成犯罪。
第一、《歸類問答》、海關總署網站上的信息、《繳稅通知》都不是D公司進行歸類的法定依據。
1、《歸類問答》是海關系統(tǒng)內部的未經適當程序公開的文件，不是商品歸類的法定依據。
本案中2007年7月P海關電話告知D公司的貨運公司的報關代理，《歸類問答》已經出來了但不能發(fā)給D公司。這一行為顯示海關工作人員將《歸類問答》作為海關的內部信息采取了保密措施，而《歸類問答》僅是海關系統(tǒng)內部未經適當程序公開的文件。
根據我國《行政訴訟法》第52條及第53條的規(guī)定，人民法院審理行政案件時，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據。并可以參照國務院部、委根據法律和國務院的行政法規(guī)、決定、命令制定、發(fā)布的規(guī)章。而本案中的《歸類問答》只是海關內部文件，并不是規(guī)章或其他規(guī)范性文件。
出于上述的原因，海關總署在頒布《中華人民共和國海關進出口貨物商品歸類管理規(guī)定》時廢止了2003年第40號《關于解決因商品歸類錯誤引起的減稅及其他進口環(huán)節(jié)稅的退、補稅問題的公告》。根據該項被廢止的公告，對于“海關商品歸類分中心已制發(fā)文件（包括歸類決定）并對外公開或向進出口貨物的收發(fā)貨人或其代理人明確歸類的商品，如因進出口貨物的收發(fā)貨人或其代理人違反規(guī)定造成海關歸類錯誤而少征或漏征稅款的，海關應自繳納稅款或者貨物放行之日起3年內予以追征。”根據《中華人民共和國海關進出口貨物商品歸類管理規(guī)定》，除此項內容被刪除外，2003年第40號文中其他的符合立法的程序和形式要件的補稅依據則仍然保留，即“在《稅則》中有具體列名的商品，在《稅則》的類注釋、章注釋、子目注釋、稅目結構和《海關進出口稅則———統(tǒng)計目錄商品及品目注釋》中已明確歸類的商品，及海關總署制發(fā)文件中明確歸類的商品”。
顯然，海關總署已鮮明地表示了其不再以制定程序、發(fā)布方式等方面存在缺陷的文件作為追征及補征稅依據的立場。更進一步地，海關總署發(fā)的緝私[2007]390號文中“對于政策調整前后按照同一稅則號列申報，因歸類錯誤被海關首次查獲并已立案的案件，不予處罰”的規(guī)定則進一步彰顯了海關總署提倡便利貿易，保護進口商充分知悉權的執(zhí)法理念。
特別是，本案中的《歸類問答》中所采用的歸類原則后來還被海關總署第76號公告正式發(fā)布的《歸類決定》所糾正。這更說明將內部文件作為法律依據的不當。
2、海關總署網站上的信息也不是商品歸類的法定依據。
海關總署網站在公布“W-2-5100-2007
-0007”號等歸類決定的同時在“歸類信息查詢說明”中特地指明：“海關網站上查詢可得的歸類決定，不具備法律效力，與海關總署制定正式公告文件有嚴格區(qū)別；具體商品歸類決定、歸類裁定時間效力應以海關總署制定正式公告文件為準”。
也就是說，在海關總署網站查詢得到的歸類決定信息，只是海關對未來可能生效的一些文件提前進行通告，明確表示其自身沒有法律約束力。
3、《繳稅通知》是“具體行政行為”，不具有反復適用的法律效力。
P海關的具體行政行為同樣不是法定的歸類依據。退一步說，如果《繳稅通知》可以構成歸類依據的話，那么P海關與T海關、J海關之間的《繳稅通知》存在矛盾，那么，究竟哪份《繳稅通知》應具有歸類依據的效力呢？
總之，在上述法律法規(guī)的語境下，結合本案之事實，確定海關系統(tǒng)內部的《歸類問答》具有法律效力并以此追究進口商的刑事責任，不符合相關法律法規(guī)，有違中國承擔的國際義務，是法律理念上的“退步”，無法令人信服。
第二、在76號公告發(fā)布之前，D公司不負有將其歸入2940品目的法律義務。
本案中A的“商品歸類明確”是認定D公司是否走私的一項前提。道理很簡單，“歸類不明”就是“法律法規(guī)不明”，在法律法規(guī)不明的情況下，海關也就欠缺執(zhí)法依據。那么究竟應如何判定在76號公告發(fā)布之前A歸類是否明確。
1、從廣泛存在的爭議來看，A應歸入2940品目是不明確的。
本案中D公司與P海關之間一波三折的歸類爭議的過程、中國各地海關對A歸類不一的現象，以及D公司取得的國際權威化學專家意見、同行意見和荷蘭海關簽發(fā)的適用于整個歐盟的強制性命令等充分表明：在76號公告發(fā)布之前應將A歸入2940品目是不明確的，而D公司將此項產品歸為2936品目已盡到了“合理謹慎”。
這里需要特別注意荷蘭海關的命令。荷蘭是《商品名稱及編碼協調制度國際公約》的創(chuàng)始成員方。我國于1992年也加入了該公約。然而對于A，荷蘭海關也將其作為VC并歸為2936品目，而未歸入2940品目。這一現象說明，根據為我國《海關進出口稅則》、《進出口稅則商品及品目注釋》所全部接受的《商品名稱及編碼協調制度國際公約》，將A歸入2940品目是有爭議的、是不明確的。
2、從純粹的歸類技術層面說，將A歸入2940品目是不明確的。
從D公司向其客戶提供的宣傳材料看，A是L公司的專利產品，是一種更為穩(wěn)定的VC。從上海海關向廣州歸類分中心申請歸類決定時對A的描述中也可以看到“該商品是維生素C上的基團被葡萄糖取代而得的產物”，“通常用作護膚品的原料，具有美白抗皺的功能，是利用了維生素C的特性”。從功能用途、商品價值上看，VC構成了A的基本特征。這里特別提請注意的是，在許多國際權威的化學專家看來，從分子結構上說A也是VC衍生物，而不是糖醚。
根據歸類總規(guī)則（三）二，“混合物、不同材料構成或不同部件組成的組合物以及零售的成套貨品，如果不能按照規(guī)則三（一）歸類時，在本款可適用的條件下，應按構成貨品基本特征的材料或部件歸類”。正由于認為VC而非葡萄糖是A的基本特征，因此很多人，包括上海海關在向廣州歸類分中心發(fā)問時所表達的歸類意見中，都將A歸入了2936。（天然或合成再制的維生素原和維生素（包括天然濃縮物）及其主要用作維生素的衍生物，上述產品的混合物，不論是否溶于溶劑”）。
再看廣州歸類分中心的歸類的回答和海關總署的公告。廣州歸類分中心認為“A的分子結構屬于糖醚。根據第29章章注3和總規(guī)則三，應歸作2940品目”。海關總署則認為“A的分子結構屬于糖醚。根據第29章章注3和總規(guī)則一，應歸作2940品目”。《海關進出口稅則》第29章章注3的內容是“可以歸入本章兩個兩個或兩個以上品目的貨品，應歸入有關品目中的最后一個品目”。也就是說，在廣州歸類分中心及總署有關部門看來，A既可以作為VC歸入2936，也可以作為糖醚歸入2940（化學純糖、糖醚、糖酯及其鹽，蔗糖、乳糖、麥芽糖、葡萄糖、編號2937-2939的產品除外），因此，根據第29章章注3“從后歸類”即歸入2940。
然而如前所述，在很多專業(yè)人士看來，A的分子結構屬于VC衍生物、其基本特征由VC所界定，不能被認為是糖醚產品，因此，“從后歸類”的第29章章注3的適用條件并不滿足。
還需要特別提醒的是，廣州歸類分中心在作出上述歸類問答后不久，還就另一家公司相同的專利產品作出了一份歸類問答，在那份問答中竟然將與涉案產品完全相同的產品歸入了2936品目。
3、即使是依海關總署的標準來判斷，以上海海關和廣州歸類分中心的專家的眼光來看，A也是“歸類不明”的商品。
海關總署關稅征管司2007年及2009年發(fā)布的《海關商品歸類工作制度》規(guī)定了“歸類疑難問題的處理范圍及程序”。概括而言，在海關總署關稅司看來，在答疑過程中對于“歸類明確”的商品，直屬海關商品歸類職能部門、各歸類分中心、總署歸類職能部門應一律采用《商品歸類指導意見書》的形式作答；對于“歸類不明確”的商品則應由歸類分中心制作《海關商品歸類決定》審批稿，按程序進行審核后由總署領導簽發(fā)。上海海關、廣東分中心及海關總署的歸類職能部門均認為，A是“沒有明確規(guī)定的商品”，其歸類是“商品歸類審核過程中發(fā)生的疑難問題”。因此，“不能依據現有法規(guī)、規(guī)定制發(fā)商品歸類指導意見”，而應該“制發(fā)商品歸類決定審批稿”，并“按程序進行審核后報署領導簽發(fā)”。
如果A歸入2940品目是明確的，那么，T海關、J海關對D公司的相關征稅行為就是違法的。《商品歸類管理規(guī)定》第九條規(guī)定，海關應當依法對收發(fā)貨人或者其代理人申報的進出口貨物商品名稱、規(guī)格型號、商品編碼等進行審核。2004年最高人民法院第一期公告上所刊登的《上海匯興實業(yè)有限公司訴浦江海關行政賠償案》也說明了海關對于商品歸類具有審核責任，未正確適用歸類規(guī)則的征稅行為是違法行為。
四、結論
在長達一年多的等待之后，該案以檢察院撤回起訴告終。據S市中院的內部人士表示，該案件經最高院確認，并由J省高院批復，認定“主觀上沒有走私故意，客觀上沒有走私行為，建議無罪”。●
（作者單位：上海市海華永泰律師事務所）
滬公網安備 31010402007129號
