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《海關總署公告2019年第58號――關于特許權使用費申報納稅手續有關問題的公告》（以下簡稱58號公告）已于2019年5月1日起開始實施，企業如何申報“應稅特許權使用費”成為大家關注的焦點。那么，究竟應當如何做好合規呢？我們認為，首先應當從源頭上搞清楚一些容易混淆的基礎概念。今天首先分享一下稅法與海關法中的特許權使用費的區別。
一、海關法與稅法對特許權使用費的定義
《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法（ 中華人民共和國海關總署令第213號）》第五十一條規定，“本辦法中下列用語的含義：特許權使用費，是指進口貨物的買方為取得知識產權權利人及權利人有效授權人關于專利權、商標權、專有技術、著作權、分銷權或者銷售權的許可或者轉讓而支付的費用。”
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十條規定，企業所得稅法第六條第（七）項所稱特許權使用費收入，是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。
《國家稅務總局關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知（國稅函[2009]507號）》第一條規定，“凡稅收協定特許權使用費定義中明確包括使用工業、商業、科學設備收取的款項（即我國稅法有關租金所得）的，有關所得應適用稅收協定特許權使用費條款的規定。稅收協定對此規定的稅率低于稅收法律規定稅率的，應適用稅收協定規定的稅率。上述規定不適用于使用不動產產生的所得，使用不動產產生的所得適用稅收協定不動產條款的規定。”第五條規定，“在轉讓或許可專有技術使用權過程中如技術許可方派人員為該項技術的使用提供有關支持、指導等服務并收取服務費，無論是單獨收取還是包括在技術價款中，均應視為特許權使用費，適用稅收協定特許權使用費條款的規定。但如上述人員的服務已構成常設機構，則對服務部分的所得應適用稅收協定營業利潤條款的規定。如果納稅人不能準確計算應歸屬常設機構的營業利潤，則稅務機關可根據稅收協定常設機構利潤歸屬原則予以確定。”
由此可以看出，僅從概念來比較的話，海關與稅務局認定特許權使用費的范圍并不相同。海關對于特許權使用費的界定只有一套認定標準，不管哪個國家的進出口貨物，認定特許權使用費是否存在的標準沒有區別；而稅法中的特許權使用費中則具有明顯的國別差異，與我國所締結的稅收協定有著直接的關系。
比如，境外母公司將機器設備租賃給境內公司所收取的租金，在稅法中是被作為特許權使用費來對待的；但如果境外母公司在中國設立了常設機構并租金的產生與該常設機構相關，則租金又不再作為特許權使用費對待，而是將租金并入常設機構在中國的營業利潤來征稅。但對于海關來說，在認定租金的屬性時，則根本不考慮母公司所在國與我國所訂立的國際條約，因為在海關法中租金明顯不屬于特許權使用費。依據《中華人民共和國海關進出口貨物征稅管理辦法（ 中華人民共和國海關總署第240號令）》的規定，租賃仍然是貨物進口的一種方式，屬于貨物貿易的范疇，只是完稅價格的確定依據租金確定而已。
正是這種理解上的差異，導致租賃進口成為雙重征稅的重災區。對于這種制度設計層面的雙重征稅，企業只有兩條路可供選擇：要么放棄租賃進口的貿易模式，要么通過行業的集體呼吁改變制度設計。在這方面，最典型的例子是《國家稅務總局 海關總署關于進口租賃飛機有關增值稅問題的公告（國家稅務總局公告2018年第24號）》所作出的明確規定，“”現將進口租賃飛機有關增值稅問題公告如下：自2018年6月1日起，對申報進口監管方式為1500（租賃不滿一年）、1523（租賃貿易）、9800（租賃征稅）的租賃飛機（稅則品目：8802），海關停止代征進口環節增值稅。進口租賃飛機增值稅的征收管理，由稅務機關按照現行增值稅政策組織實施。”但除了有明確排除規定之外，因為對貿易性質理解不同，海關與稅務局在增值稅層面的雙重征稅仍然客觀存在。
二、特許權使用費認定中海關與稅務局審查重點的不同
對海關來說，特許權使用費審查的重點是相關性與銷售條件。更具體地說，海關是拿特許權使用費與進出口貨物進行匹配，以確定特許權使用費是否產生海關環節的應納稅款。對海關來說，查清特許權使用費與貨物商品編碼和數量是至關重要的，因為最終匯率與稅率的準確計核都是建立在進口貨物的基礎上。如果實在查不清，海關才會采取合理方法、綜合稅率等方式估算完稅價格。
對稅務機關來說，要確定特許權使用費則完全與具體的進口貨物無關。稅務機關重點審查非居民企業所在國與我國所簽訂的稅收協定以及非居民企業在我國是否設立了常設機構、該常設機構與所得之間是否具有關聯關系。無論什么樣的貨物進口，一旦被定性為特許權使用費，則除稅收協定存在特殊規定之外，通常一律按照10%的稅率由支付特許權使用費的企業進行源泉扣繳。
三、特許權使用費稅款的計算標準
特許權使用費對應稅款的計算方式，在海關法與稅法中存在顯著的差別。
比如，某境外母公司向境內子公司出口一批汽車零配件，境內子公司在進口一年后按照凈銷售額計提100萬元向境外母公司支付特許權使用費。100萬元假設全部計入完稅價格。
在上述例子中，海關在計算關稅與增值稅時，直接將100萬元計入完稅價格，不考慮是否含稅的問題，以企業計提的應付金額為準。而稅務局在計算代扣代繳的稅款時，則應當考慮100萬元是含稅的還是不含稅的。
《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第二十條的規定，“境外單位或者個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，扣繳義務人按照下列公式計算應扣繳稅額：應扣繳稅額＝購買方支付的價款÷（1＋稅率）×稅率。” 《關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號）第六條規定，“扣繳義務人與非居民企業簽訂與企業所得稅法第三條第三款規定的所得有關的業務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人實際承擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得計算并解繳應扣稅款。”
因此，如果100萬元是含稅的，則在確定代扣代繳的企業所得稅時應當扣除6萬元的增值稅，也就是按照94萬元為基準乘以10%的稅率，扣除企業所得稅9.4萬；如果100萬元是不含稅的，則依據稅務機關在確定增值稅和企業所得稅時，必須首先計算對應的含稅金額，然后才能計算出代扣代繳的稅款。
可以看出，海關在計算特許權使用費應納稅款時，就是按照特許權使用費協議確定的應付金額為依據的，而稅務機關在確定應納稅所得時規則則要復雜的多。
滬公網安備 31010402007129號
