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引言
2024年7月24日，財政部、稅務總局聯合發布《企業兼并重組主要稅收優惠政策指引》（下稱“《指引》”）。
·《指引》的內容和制定目的
《指引》對現行有效的支持企業兼并重組主要稅收優惠政策和稅收征管文件進行了梳理，并按照企業兼并重組的類型，分門別類明確了適用主體、適用情形、政策內容、執行要求及政策依據等內容，還一并附有具體稅收政策文件和征管文件匯編，力求為納稅人提供簡明易行、獲得感強的操作指南。
《指引》旨在方便納稅人更好的知悉、理解和查詢現行有關稅收政策和征管規定，而非稅收執法或申請享受政策的依據，政策的執行宜以正式文件為準。
·《指引》是支持企業兼并重組政策的延續
《指引》是近期各部門大力推動兼并重組的政策中最新的一例。
2024年6月19日，中國證券監督管理委員會發布《關于深化科創板改革 服務科技創新和新質生產力發展的八條措施》（下稱“科創板八條”），明確提出更大力度支持并購重組。“科創板八條”支持科創板上市公司開展產業鏈上下游的并購整合、支持科創板上市公司聚焦做優做強主業開展吸收合并，同時適當提高科創板上市公司并購重組估值包容性、鼓勵綜合運用股份、現金、定向可轉債等方式實施并購重組。
2024年7月1日，上海證券交易所召開“科創板八條”專題證券公司座談會，與多家證券公司研究所代表深入交流，充分聽取意見建議，旨在穩步推進深化科創板改革各項政策措施落實落地。
“科創板八條”發布后，并購重組市場日趨活躍。日前，芯聯集成（688469）、納芯微（688052）、富創精密（688409）等多家科創板上市公司接連發布并購重組方案，新一輪并購熱潮已在醞釀之中。
出臺背景
- 兼并重組的重要性
· 兼并重組是企業加強資源整合、實現快速發展、提高競爭力的有效措施。
· 兼并重組是促進經濟結構轉型升級、提升資源配置效率的重要舉措。
· 兼并重組有助于維護我國產業鏈供應鏈安全穩定，加快培育具有全球競爭力的世界一流企業。
- 支持企業兼并重組：稅收優惠政策體系
財政部、稅務總局圍繞強化企業兼并重組主體作用，已出臺實施了一系列稅收優惠政策與舉措，形成了涵蓋企業所得稅、增值稅、契稅、土地增值稅、印花稅等多稅種，覆蓋企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、企業合并、企業分立、非貨幣資產對外投資等各兼并重組類型的稅收政策體系，對降低企業兼并重組稅收負擔水平、激發經營主體活力、促進經濟高質量發展發揮了重要作用。
- 企業兼并重組面臨的挑戰
· 跨地區、跨所有制的兼并重組數量和交易金額不斷增加。
· 企業兼并重組類型復雜，涉及的利益關聯方較多，資產和股權劃轉的稅務處理要求較為細致。
· 部分地區和企業反映分門別類、靈活運用的政策仍存在困難和問題。
為引導企業正確適用兼并重組稅收政策，降低企業稅收遵從成本，財政部會同稅務總局等部門堅持問題導向，編寫了《指引》。
重要政策指引
《指引》圍繞企業所得稅、增值稅、契稅、土地增值稅及印花稅“五大稅種”，依照企業兼并重組的類型，明確了稅收優惠政策的適用主體、適用情形、政策內容、執行要求及政策依據“五大要素”。
本文節選了在兼并重組的實踐中，業界最為關注，也是最為復雜的三個板塊：債務重組、股權收購及跨境重組，并對其進行解讀。
債務重組
1.適用主體：居民企業
2.政策內容
(1) 一般性稅務處理
· 減免債務-
債務人：按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；
債權人：按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。
· 以非貨幣資產清償債務
債務人：將上述事項分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失；
債權人：按照接受的非貨幣資產公允價值低于債權計稅基礎的差額確認債務重組損失，并按照接受的非貨幣資產公允價值確認其計稅基礎。
·債權轉股權：可分為債務清償和股權投資兩項業務。
債務人：按照債務轉為資本部分公允價值低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；
債權人：按照債權轉為股權部分公允價值低于債權計稅基礎的差額確認債務重組損失，并按照股權投資的公允價值確定其計稅基礎。
債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。
(2) 特殊性稅務處理
· 適用條件
具有合理商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
企業重組后連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；
企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
· 具體規定
若債務人企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，則其債務重組所得可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額；
企業發生債權轉股權業務的，債務人對債務清償業務暫不確認所得，企業的其他相關所得稅事項保持不變。債權人對債權轉股權業務暫不確認損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。
3.執行要求
(1) 適用一般性稅務處理的留存備查資料
·以非貨幣資產清償債務的，應保留當事各方簽訂的清償債務的協議或合同，以及非貨幣資產公允價格確認的合法證據等。
·債權轉股權的，應保留當事各方簽訂的債權轉股權協議或合同。
(2) 適用特殊性稅務處理應報送的資料
·基本資料
重組各方應在該重組業務完成當年，辦理企業所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和其他申報資料。重組主導方申報后，其他當事方向其主管稅務機關辦理納稅申報。申報時還應附送重組主導方經主管稅務機關受理的《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》（復印件）。
適用財稅〔2009〕59號第五條第（三）項和第（五）項的當事各方應在完成重組業務后的下一年度的企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面情況說明，以證明企業在重組后的連續12個月內，有關符合特殊性稅務處理的條件未發生改變。
企業重組業務適用特殊性稅務處理的，申報時，當事各方還應向主管稅務機關提交重組前連續12個月內有無與該重組相關的其他股權、資產交易情況的說明，并說明這些交易與該重組是否構成分步交易，是否作為一項企業重組業務進行處理。
· 其他申報資料
債務重組的總體情況說明，包括債務重組方案、基本情況、債務重組所產生的應納稅所得額，并逐條說明債務重組的商業目的；以非貨幣資產清償債務的，還應包括企業當年應納稅所得額情況；
清償債務或債權轉股權的合同（協議）或法院裁定書，需有權部門（包括內部和外部）批準的，應提供批準文件；
債權轉股權的，提供相關股權評估報告或其他公允價值證明；以非貨幣資產清償債務的，提供相關資產評估報告或其他公允價值證明；
重組前連續12個月內有無與該重組相關的其他股權、資產交易,與該重組是否構成分步交易、是否作為一項企業重組業務進行處理情況的說明；
重組當事各方一致選擇特殊性稅務處理并加蓋當事各方公章的證明資料；
債權轉股權的，還應提供工商管理部門等有權機關登記的相關企業股權變更事項的證明材料，以及債權人12個月內不轉讓所取得股權的承諾書；
按會計準則規定當期應確認資產（股權）轉讓損益的，應提供按稅法規定核算的資產（股權）計稅基礎與按會計準則規定核算的相關資產（股權）賬面價值的暫時性差異專項說明。
以企業破產重整中的債務重組為例。我國現行企業破產法與稅收政策之間缺乏體系化適用的指導框架。這對擬開展債務重組的企業帶來了一定的局限性，且不具備體系性解決的路徑。這也是許多潛在的重組投資人因高額且復雜的稅種、稅率放棄投資的主要原因。
近年來，企業破產重整案件數量快速上升，《指引》的編寫與發布為債務重組過程中的企業、債權人、出資人等各方主體提供了一站式實現共贏、有效利用稅收優惠政策的機會。《指引》所涉“債務重組”章節，從一般性、特殊性及具體執行性層面，將企業所得稅的適用、申報實施細節進行了體系化梳理，為債務重組企業、重組投資人等主體提供了目錄式檢索路徑。
股權收購
1. 適用主體：居民企業
2. 政策內容
(1) 一般性稅務處理
· 被收購方：按規定確認股權轉讓所得或損失；
· 收購方：取得股權的計稅基礎以公允價值為基礎確定。
被收購企業相關所得稅事項原則上保持不變。
(2) 特殊性稅務處理
· 適用條件
具有合理商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%；
收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；
企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；
企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
· 具體規定
被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；
收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；
收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
3. 執行要求
(1) 適用一般性稅務處理的留存備查資料
· 當事各方所簽訂的股權收購業務合同或協議；
· 相關股權公允價值的合法證據。
(2) 適用特殊性稅務處理應報送的資料
· 基本資料
重組各方應在該重組業務完成當年，辦理企業所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和其他申報資料。重組主導方申報后，其他當事方向其主管稅務機關辦理納稅申報。申報時還應附送重組主導方經主管稅務機關受理的《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》（復印件）。
適用財稅〔2009〕59號第五條第（三）項和第（五）項的當事各方應在完成重組業務后的下一年度的企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面情況說明，以證明企業在重組后的連續12個月內，有關符合特殊性稅務處理的條件未發生改變。
企業重組業務適用特殊性稅務處理的，申報時，當事各方還應向主管稅務機關提交重組前連續12個月內有無與該重組相關的其他股權、資產交易情況的說明，并說明這些交易與該重組是否構成分步交易，是否作為一項企業重組業務進行處理。
· 其他申報資料
股權收購業務總體情況說明，包括股權收購方案、基本情況，并逐條說明股權收購的商業目的；
股權收購、資產收購業務合同(協議)，需有權部門（包括內部和外部）批準的，應提供批準文件；
相關股權評估報告或其他公允價值證明；
12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書；
工商管理部門等有權機關登記的相關企業股權變更事項的證明材料；
重組當事各方一致選擇特殊性稅務處理并加蓋當事各方公章的證明資料；
涉及非貨幣性資產支付的，應提供非貨幣性資產評估報告或其他公允價值證明；
重組前連續12個月內有無與該重組相關的其他股權、資產交易,與該重組是否構成分步交易、是否作為一項企業重組業務進行處理情況的說明；
按會計準則規定當期應確認資產（股權）轉讓損益的，應提供按稅法規定核算的資產（股權）計稅基礎與按會計準則規定核算的相關資產（股權）賬面價值的暫時性差異專項說明。
股權收購作為目前國內企業重組最常見的形式之一，稅收成本的控制是股權收購架構設計的關鍵一環。企業所得稅作為股權收購交易中最重要且最普遍的稅種之一，除一般稅務處理原則外，判斷是否適用特殊性稅務處理要求，還需綜合考量權益的連續性、經營的連續性以及合理商業目的。
本次《指引》的編寫，明晰了股權收購過程中企業所得稅的稅務處理，從使用條件、留存備查資料、申報文件等全流程，整理了稅務處理的實踐問題，為股權收購企業所得稅的稅務處理提供了較為完備的指南。
跨境重組
1. 適用主體：居民企業和非居民企業
2. 政策前提：跨境重組適用特殊性稅務處理
滿足財稅〔2009〕59號文第五條規定條件；
非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；
非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；
居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資（其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額）；
財政部、國家稅務總局核準的其他情形。
3. 執行要求
(1) 發生財稅〔2009〕59號文第七條第（一）、（二）項規定的情形，非居民企業股權轉讓選擇特殊性稅務處理的，應于股權轉讓合同或協議生效且完成工商變更登記手續30日內進行備案。股權轉讓方、受讓方或其授權代理人辦理備案時應填報以下資料:
·《非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理備案表》；
· 股權轉讓業務總體情況說明，應包括股權轉讓的商業目的、證明股權轉讓符合特殊性稅務處理條件、股權轉讓前后的公司股權架構圖等資料；
· 股權轉讓業務合同或協議（外文文本的同時附送中文譯本）；
· 工商等相關部門核準企業股權變更事項證明資料；
· 截至股權轉讓時，被轉讓企業歷年的未分配利潤資料；
· 稅務機關要求的其他材料。
(2) 發生財稅〔2009〕59號文第七條第（三）項規定的重組，居民企業應準確記錄應予確認的資產或股權轉讓收益總額，并在相應年度的企業所得稅匯算清繳時對當年確認額及分年結轉額的情況作出說明。居民企業應向其所在地主管稅務機關報送以下資料：
· 當事方的重組情況說明，申請文件中應說明股權轉讓的商業目的；
· 雙方所簽訂的股權轉讓協議；
· 雙方控股情況說明；
· 由評估機構出具的資產或股權評估報告。報告中應分別列示涉及的各單項被轉讓資產和負債的公允價值；
· 證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括股權或資產轉讓比例，支付對價情況，以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動、不轉讓所取得股權的承諾書等；
· 稅務機關要求的其他材料。
目前，企業跨境合并、分立、股權或資產收購等重組交易已成為資本市場的熱點。根據我國現行的企業所得稅法，居民企業對來源于全球的所得納稅，非居民企業應當就其來源于中國境內的所得納稅；如果相關重組交易從法律關系實質上涉及到中國境內居民企業取得各種形式的所得，或者非居民企業（直接或間接）取得來源于境內的股權和資產轉讓所得以及其他所得，則相關重組交易就可能會產生中國企業所得稅納稅義務。
此前，在稅務實踐中，跨境重組適用特殊性稅務處理的范圍存在較大爭議，基于規則適用范圍的不同理解，對于產生的經濟效果類似但交易形式不同的重組交易，能否適用特殊性稅務處理，答案可能會有所不同。而本次《指引》的編寫將之前繁復的條件進行梳理，在財稅〔2009〕59號文基礎上，再次體系化詳述、完善了跨境重組下特殊性稅務處理的適用條件與執行要求。
結語
近年來，在企業兼并收購稅收優惠政策的制定過程中，各部門為防止企業利用稅收優惠政策達成避稅之目的，在政策文件中設置了明確的限制條件。這些限制條件在發揮反避稅作用的同時，亦為理解和應用稅收優惠政策的企業制造了一些障礙。加之復雜的交易類型、繁多的利益關聯方與不同的稅務實踐處理要求等因素，進一步加劇了企業在兼并收購稅收實務中的挑戰。
企業兼并重組的稅收優惠政策看似復雜，但主要歸為三類：免稅、不征稅和遞延納稅。債務重組、股權收購及跨境重組作為企業所得稅的重要組成部分，只有在滿足特定條件的情形下，企業才能適用特殊性稅務處理，享受遞延納稅。反之，企業還須依法正常納稅。
在《指引》梳理的基礎上，本文從《指引》出臺的背景入手，對企業兼并重組稅收優惠政策中的三個板塊（債務重組、股權收購、跨境重組）進行梳理、解讀與總結，在企業和基層稅務部門短時間內深入了解和掌握相關的稅收政策和征稅管理規定的同時，理解《指引》主要章節對各自板塊的指引意義，促進兼并重組各方對現行稅收優惠政策的認識，從而提高市場稅收優惠政策的適用效率，為兼并收購市場注入生命力。
滬公網安備 31010402007129號
