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《個人所得稅法》自1993年經過第一次較大修改后，又分別于1999年、2005年、2007年6月及2007年12月經歷了四次修改。但從來沒有像這一次個稅改革引起如此廣泛的關注和爭論。無論是普通老百姓，還是經濟學者、財稅法律專家，抑或其他獨立人士，都對這一次個稅改革賦予了極大熱情和希望。這次“改革”之所以能夠引起如此大的反響和民眾空前火熱的參與度，一者依賴于網絡的高度發達，二者依賴于網絡的群體中，存在著與“個人工薪所得稅”相關切身利益的工薪階層。但是，直觀地回顧一下最近四次個稅改革，以及審閱本次個稅修正案，我們會驚奇地發現，所謂的“個稅改革”，除了工資、薪金的減除費用標準從800元上調至1600元，并繼而上調至2000元，以及本次上調至3500元之外，歷次個稅修改幾乎沒有其他任何內容。在紛擾的個稅改革背后，我們強烈感受到了稅法對工薪階層的利益考量；也同樣強烈地感受到了工薪階層對自身利益的訴求。然而，《個人所得稅法》的修改，顯然不能也不應僅僅停留于對工薪階層利益訴求的滿足，兼顧個人所得稅各類型納稅人的利益及其各類型所得之稅負的平衡，當為個人所得稅改革的應有之義。
一、個稅各項所得類型中除“工資薪金所得”之外的其他所得類型，同樣應予以充分的關注和同等程度的重視與考量
我國現行個人所得制實行分類征收。所謂分類征收，通俗地說，就是將個人所取得的所得，按照其性質分成十一個不同的項目，包括工資薪金所得、勞務報酬所得、個體工商戶的生產經營所得、財產轉讓所得等項目，并分別適用不同的稅率、費用扣除標準及計稅辦法進行個人所得稅的征收。因此，個人實際繳納的個人所得稅，除了工資薪金所得稅之外，還存在著其他十項所得產生的個人所得稅。這是與個人收入形式多樣化的現實相適應的。比如當今存在著大量不受雇于任何單位，而通過撰稿獲取版稅收入的群體；或者通過提供獨立勞務活動，比如中介服務、技術服務、授課服務等活動而賺取勞務報酬的群體；還有通過設立個體工商戶或者個人獨資企業、個人合伙企業從事小規模經營活動的群體。這些群體取得的所得，均應當歸入前述除工資薪金所得之外的其他十項所得中的某一項所得，予以繳納個人所得稅。
根據財政部稅政司對我國2010年度稅收收入增長情況所做統計分析可知，“2010年個人所得稅快速增長，實現收入4837.17億元，同比增長22.5%……分項目看，除儲蓄利息所得稅收入同比下降76.9%以外，其他項目的個人所得稅收入都保持了快速增長。其中，工資薪金所得稅收入同比增長26.8%，個體工商戶生產經營所得稅收入同比增長24.7%，勞務報酬所得稅收入同比增長22.6%”?？梢姡瑐€人所得稅稅收的構成及其增長，除了工資薪金所得稅之外，其他類型項目的個人所得稅，包括勞務報酬所得稅、個體工商戶的生產經營所得稅等，同工資薪金所得稅一樣，均保持了大幅度的增長。盡管統計數據顯示，個人所得稅收入主要來源于工資薪金所得稅，但這并不意味著可以忽視或者漠視對于并不依靠或者沒有工資薪金收入來源之群體所涉個人所得稅問題。
筆者認為，如果個人所得稅改革的基本原則是減稅，那么，其減稅的效應及其惠及目標，應當涵蓋個人所得稅的所有納稅主體，而不應僅僅關注某一特定群體，無論該特定群體多么龐大，或者其創造的稅收收入多么巨大。對于另一部分人數較少的群體或者其創造稅收收入較低的群體，個稅改革同樣應當予以顧及，并切實減輕其稅收負擔。但筆者注意到，無論是最近四次個人所得稅的改革，還是本次個稅改革，均僅傾向于對工薪所得稅的改革，以至于有評論將“個稅改革”戲稱為“個人工薪所得稅改革”。這一改革實質上將除工薪階層之外的其他個人納稅人的利益排除在外，難以體現稅收的公平和中性原則。因此，筆者認為，在本次個稅改革中，對除“工資薪金所得”之外的其他所得類型的個人所得稅，未給以充分的關注和同等程度的重視，致使個稅改革的減稅效應未能惠及各類型的個人納稅人，難免有所偏頗。
二、工薪所得減除費用標準仍然實行全國一刀切式的統一標準，缺乏靈活性，也難以保證《個人所得稅法》的穩定性
如前所述，自1999年以來，《個人所得稅法》歷經四次修正，其核心內容，即為2005年將工薪所得減除費用標準從800元提高至1600元；以及2007年12月進一步提高至2000元。期間間隔大約為兩年時間；而本次個稅改革的核心內容，仍然為工薪所得減除費用標準的提高，即從2000元提高至3500元，離上一次標準調整間隔約為3年。在并不算長的時間內，頻繁地通過修改法律的形式，對減除費用標準作出調整，并且一刀切地在全國范圍內實行統一的標準，包括本次修正案將減除費用標準限定為“3500元”。筆者認為，既不利于平衡地區之間基本生活費用的差異，不利于因應基本生活費用的變動，也不利于節約立法資源。
盡管根據黨的十七屆五中全會精神和《國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》的要求，應當積極創造條件，推進綜合和分類相結合的個人所得稅改革，即我國的《個人所得稅法》應從分類制向“綜合與分類相結合的制度”甚至完全的綜合制逐步過渡。但本次修正案仍然只是簡單地提升工薪所得的減除費用標準，尚未能體現個人所得稅改革所要求的“綜合與分類相結合”的精神。并且，是否在可預見的未來幾年內，或者在“十二五”規劃內能夠完成個人所得稅向“綜合與分類相結合”的轉化，目前存在較大的不確定性。而根據最近四次個稅改革，尤其是最近兩次調整減除費用標準之個稅改革的經驗，以及社會經濟發展和物價上漲的客觀現實狀況，只要“綜合與分類相結合”的個人所得稅制沒有建立，則減除費用標準在短期內再次提升是完全可以預期的。《個人所得稅法》勢必進行又一輪的修改，民眾將再一次投入到減除費用標準究竟應當定4000元，還是應當定5000元的單一問題爭論之中。因此，全國統一的扣除標準難以適應各地區基本生活費用的經常性變動；同時，為因應該等變動而不得不頻繁地對《個人所得稅法》就此單一問題作出修改和調整，當然不利于節約立法資源。
另一方面，改革開放以來，我國地區與地區之間的發展極不平衡，東部發達地區與西部欠發達地區，尤其是與偏遠地區的經濟發展差別巨大；除了經濟發展差異帶來各地區工薪人員工資收入的巨大差異之外，各地區的基本生活費用和生活成本也是存在巨大差別的。據統計，2009年度城鎮居民人均消費性支出，其中上海市為20992元、北京市為17893元、廣東省為16857元（其中深圳為19779元）、浙江省為16686元；但同期河南省僅為9567元、海南省僅為9408元、甘肅省僅為8890元，西藏更低至8324元。人均年度消費性支出最高的上海，與最低的西藏相比，兩者相差達2.5倍。在上海與西藏基本生活費用標準相差如此巨大的情況下，兩地在工薪所得減除費用標準的扣除上適用統一的3500元標準，顯然沒有充分平衡各地區之間的差異。
因此，筆者認為，在“綜合與分類相結合”的個人所得稅制改革完成之前，《個人所得稅法》不應對減除費用標準作出具體規定，而應以扣除“基本生活費用”作為原則予以明確，但具體基本生活費用的標準，可授權國務院按地區定期發布；或者也可考慮由省級人民政府提出其所在地的“基本生活費用”標準，報國務院申批后予以執行。如果授權國務院（或者通過省級人民政府）適時定期按區域發布減除費用標準，則有利于解決長期以來圍繞個人所得稅法修改所產生的爭論與矛盾，也有利于立法部門積累“減除費用”的立法經驗，為進一步推進“綜合與分類相結合”個人所得稅制，無疑邁出了改革的一步。然而，本次個稅改革關于工薪所得減除費用標準仍然采用全國統一標準的方式作出明文規定，這既與我國經濟發展的實際狀況，以及不同地區民眾的收入狀況和生活成本狀況不相匹配，缺乏靈活性；也為不遠的將來再次就減除費用標準的調整作出修訂埋下伏筆，無疑將導致立法資源的無謂耗費。
三、個體工商戶生產經營所得稅稅率，沒有因企業所得稅稅率的降低而相應作出調整，對個體工商戶難言公平
根據現行《個人所得稅法》，現行生產經營所得納稅人不僅涵蓋個體工商戶和承包、承租經營者，還包括個人獨資企業和個人合伙制企業。由于承包、承租經營者人群較少，而大部分個體工商戶又采用定額或定率征收，因此該類別稅率主要適用人群已事實上為個人獨資企業和合伙制企業（律師事務所、會計師事務所、稅務師事務所、有限合伙企業等）所取代，該類企業屬于第三產業的現代服務業，是知識經濟的代表，是結構轉型的主力軍，其經營規模在年所得6萬元甚至10萬元以下的屬于極少數，因此，5級稅率中的低檔稅率所具有的收入調節分配的功能，對這類生產經營所得納稅人幾乎不具有實際的意義，也不能體現對現代服務業的鼓勵與支持。
而且，自2008年1月1日起，企業所得稅率由原33%下調為25%，相應地其投資人個人所得實際稅負率由原來的46.4%降低為40%，降低幅度達13.8%。但個人獨資和合伙制企業卻自2008年1月1日以來，一直維持原有稅率不變，與法人制企業相比，不僅要承擔無限連帶責任的高額經營和法律風險，同時亦不具有單一稅種企業應具有的稅收優惠（40%的稅負率與合伙制35%的稅率已十分接近，同時，法人制企業還存在通過控制分紅、再投資等途徑遞延稅款）。為體現稅收中性原則，使投資者不因稅收原因而差別選擇企業結構形式（大多數個人獨資企業和合伙企業是因為法定原因產生的），應當平衡法人制企業與個人獨資企業、合伙制企業間的稅負率，至少也應恢復到稅制改革前的差異水平。如果保持稅制改革前的差異水平，即法人制企業投資人個人因企業所得稅率下調致其個人實際稅負降低13.8%的，則個人獨資企業和合伙企業投資人的實際稅負也相應降低13.8%。那么，當現行《企業所得稅法》之下的稅率為25%時，《個人所得稅法》之下的生產經營所得最高稅率也應限制為30%為宜。
然而令人遺憾的是，盡管企業所得稅稅率自2008年1月1日起即從33%下降為25%，并且針對不同類型的納稅人存在著15%低稅率甚至減免稅的優惠。因此，就法人制企業的自然人投資者而言，其投資于法人制企業所取得的紅利分配實際承擔的稅負，早已從原來的46.4%下降至40%；若綜合考量企業所得稅低稅率甚至減免稅優惠政策的影響，則自然人投資者的實際稅負則更低。但是，對于個人獨資企業和合伙企業等按照個體工商戶征收個人所得稅的投資者而言，自1994年以來其整體稅負仍然高達近35%，未發生任何變化。如果說2007年之前關于個人所得稅的四次修改，因企業所得稅稅率沒有發生變化，從而法人制企業的自然人投資者的整體稅負也未變化，故而對個體工商戶稅率不作出調整，尚有其合理性和正當性的話，那么，如前所述，在自然人投資者的個人整體稅負已大大降低的情況下，而隨后進行的本次個稅改革卻仍然未據此對個體工商戶的稅率作出下調，這對個體工商戶的確難言公平。
當然，筆者認為，相比于最近四次個稅改革，本次個稅改革確也存在很大的亮點和進步，比如將工薪所得稅率結構由現行9級超額累進稅率修改為7級，體現了簡化稅制原則；在草案征求意見的基礎上，充分吸收民意，將減除費用標準從草案的3000元提高至修正案的3500元，并將第一檔稅率下調至3%，體現了稅收立法的公眾參與原則；而將生產經營所得稅率表第一級級距由年應納稅所得額5000元調整為15000元，以及其他各檔的級距也相應作了調整，平衡了個體工商戶生產經營所得納稅人和承包、承租經營所得納稅人與工薪所得納稅人的稅負水平，體現了稅制公平原則。這都應當予以充分肯定和支持。
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