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“走私普通貨物罪”，定罪量刑的關鍵依據為“偷逃應繳稅額”，也就是“應繳稅額”減掉“已繳稅額”的差額，計算公式看似很簡單；但是在實踐中，稅款計核過程中的稅率適用（涉及歸類、原產地、關稅配額）、完稅價格確定、應繳稅款理解等方面均具有相對較高的專業性和復雜性。
本文謹以進口白糖走私案件中所涉及的偷逃稅額計算為例，淺析走私普通貨物罪偷逃應繳稅額計算問題。
下圖列示了進口白糖走私案件偷逃應繳稅額計算所涉及的要素。
一、已繳稅額
“已繳稅額”是指企業或個人在進口貨物、物品時已經向海關申報并繳納的稅款之和，含進口關稅、消費稅和進口環節增值稅等。走私白糖如果采用繞關走私或者加工貿易保稅方式進口，在進口時沒有繳納任何稅款，“已繳稅額”即為零；如果采用偽報品名、歸類或者低報價格等方式走私，則計算“偷逃應繳稅額”時可將“已繳稅額”扣減。
二、應繳稅額
“應繳稅額”是指企業或個人在進口貨物、物品時應該向海關申報并繳納的稅款之和，含進口關稅、消費稅和進口環節增值稅等。因白糖進口不涉及消費稅，本文不作討論。另我國自2017年5月22日至2020年5月21日期間對進口白糖征收45%-35%的保障性關稅，故可得出“進口白糖應繳稅額=進口關稅+保障性關稅+進口環節增值稅”。
走私白糖應繳進口關稅=走私白糖計稅價格í關稅稅率=走私白糖數量í單位完稅價格í關稅稅率
走私配額外白糖應繳保障性關稅=走私白糖計稅價格í保障性關稅稅率=走私白糖數量í單位計稅價格í保障性關稅稅率
走私白糖應繳進口環節增值稅=（走私白糖計稅價格+進口關稅+保障性關稅）í增值稅稅率
從上述公式可知，影響應繳稅額的核心要素有三個：走私白糖數量、單位計稅價格、稅率。此外，在白糖走私案件中， 還有一個與此三項核心要素均密切相關的要素，就是私白糖的品質。
（一）走私白糖數量
如果因偽報品名、歸類、低報價格進口白糖構成走私，或因擅自銷售加工貿易進口食糖或成品、高報加工貿易耗料量、虛假出口騙取核銷、保稅食糖與其他甜味劑串換使用等行為構成走私，則走私白糖數量可通過進口報關單及隨附單證、加工貿易手冊/賬冊、會計賬目、庫存記錄等較為準確的計算。
但以往發生的走私白糖案件，大多采用繞關走私的方式，案件被查發時現場僅能查扣部分走私白糖，之前已走私進境的白糖因時間較久、走私批次及參與人員較多、無書面記錄等原因，準確數量較難確定，司法實踐中多通過當事人供述、證人證言、手機聊天記錄、車輛軌跡信息、航海日志等證據相互佐證作為推斷未查扣的走私白糖數量的依據。
我們可以認為：偵查、檢察、審判機關一定程度上擁有根據現有證據合理估算繞關走私白糖數量的自由裁量權。如在蘇孝統、ＩＲＡＷＡＮＩＤＲＵＳ、楊克武等走私普通貨物、物品罪一審【（2018）浙03刑初119號】刑事判決書中顯示，辯護人認為“起訴書指控的前三次走私，只有被告人的供述，沒有其他證據印證，且相應的款項往來和案件的關聯性不足，指控的證據不足，不能作認定”，但法院評析認為“言詞證據、船只AIS記錄、通話記錄等足以反映走私的時間、路線，總共走私四次的事實能夠成立”。“對于前三次走私貨物已經流失到社會的，相應的噸數如何認定的問題”，法院從被告人追求“犯罪效益”最大化的角度出發，根據涉案輪船載重量結合被告人與證人的言詞證據、打款記錄等，在無法對“每一細節一一還原”、“向境外支付的購買白糖款流向確實尚未完全查清”的情況下，依然認可了偵查和檢察機關對于未查扣的走私白糖數量的推斷。
2019年年末，最高人民法院、最高人民檢察院、海關總署聯合發布《打擊非設關地成品油走私專題研討會會議紀要》（以下簡稱《會議紀要》），其中 “三、關于犯罪數額的認定”要求，“全案沒有查獲成品油的，可以結合其他在案證據綜合認定走私成品油的種類和數量，核定應繳稅額。”同時稱“辦理非設關地走私白糖、凍品等刑事案件的相關問題，可以參照本紀要的精神依法處理。”一定程度上再次降低了對于繞關走私白糖案件的證據標準。
（二）走私白糖品質
我國對1701品目項下原糖與精制糖（17011200、17011300、17011400、17019100、17019910、17019920、17019990共7個稅則號列）實施進口關稅配額管理，關稅配額量內進口適用關稅配額稅率，配額量外進口則按照關稅配額外稅率執行，稅則注釋中對于原糖的旋光系數、轉化糖含量等均有說明。同時根據《食品安全國家標準白糖GB13104-2014》、《白砂糖GN/T317-2006》等國家標準，可通過檢測蔗糖分、還原糖分、電導灰分、干燥失重、色值、渾濁度以及不溶于水雜質等理化指標后將白糖分為精制、優級、一級、二級四種品質。
走私白糖品質的確定，不僅影響到其是否可以歸入實施進口關稅配額管理的1701品目項下，同時影響其價格的確定。司法實踐當中，人民法院也把走私貨物是否符合白糖的國家標準作為計核稅款的必備依據。
值得注意的是，《會議紀要》規定“查獲部分走私成品油的，可以按照被查獲的走私成品油標準核定應繳稅額”，非設關地走私白糖案件如參照此精神依法處理，即可根據查扣的走私白糖品質確定全部走私白糖品質。
（三）單位計稅價格
單位計稅價格是影響應繳稅額的核心要素之一，其確定方法可能具有一定主觀性，實踐中不乏計稅價格認定不甚合理的情況。
根據《中華人民共和國海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》規定，計稅價格應首先以成交價格為基礎審核確定，成交價格經審核不能確定的，可依次采用相同進口貨物的正常成交價格、類似進口貨物的正常成交價格、相同或者類似進口貨物在國際市場的正常成交價格、以評估的國內市場批發價格為基礎計算的倒扣價格、拍賣價格減去拍賣費用、其他合理方法確定的價格。
雖然白糖在世界主要期貨交易所具有公開交易價格，但司法實踐中極少采用成交價格作為計稅價格，多是聘請國內有資質的價格鑒證機構評估的白糖國內市場批發價格，并以此為基礎倒扣計算計稅價格，其計算公式如下（其中20%為進口后的各項費用和利潤計算標準）：計稅價格=國內市場批發價格/（1+進口關稅率+保障性關稅率）*（1+增值稅率） *（1+20%）
因白糖屬于較易變質的貨物，常存在在案件辦理結束前依法拍賣的情況，但因計稅價格的確定辦法的適用存在先后順序，即便拍賣價格低于成交價格或以評估價為基礎計算的倒扣價格，在存在上述兩種價格的情況下，也不能采用拍賣價格減去拍賣費用的方法確定計稅價格。
（四）走私白糖適用稅率
走私白糖涉及的保障性關稅及進口環節增值稅稅率明確，適用并無爭議。但可適用的關稅稅率有配額內、配額外、最惠國、普通等多種，走私白糖稅款計核所采用的關稅稅率對最終計算出來的稅額有決定性影響，而現實中各方對于適用何種關稅稅率的合理性與合法性也存在較大爭議。
首先，如果是低報價格走私配額內進口白糖，或者走私保稅進口的白糖，其進口時擁有關稅配額，即便存在走私，也應按照配額內進口稅率計算應繳稅額，但實踐中，多數案件在計核偷逃稅款時，根據商務部、國家發展和改革委員會令2003年第4號發布的《農產品進口關稅配額管理暫行辦法》第三十三條，認定只要是走私白糖都適用關稅配額外稅率。
其次，如采用繞關、偽報品名歸類等方式走私進口白糖，本身未獲取有配額，以往的司法實踐中，多采用最惠國稅率（50%）計核關稅，但《會議紀要》發布后，規定“非設關地成品油走私活動屬于非法的貿易活動，計核非設關地成品油走私刑事案件的偷逃應繳稅額，一律按照成品油的普通稅率核定，不適用最惠國稅率或者暫定稅率。”如部分海關參照此法確定繞關走私白糖采用普通稅率（125%）核定關稅，則將造成最終核定的應繳稅額成倍增長。
三、相關建議
通過本文的分析，相信即便完全不懂海關關稅技術的讀者也會對走私普通貨物罪中“偷逃應繳稅額”的計算有了基本的了解。
“走私普通貨物罪”的起刑點為個人偷逃應繳稅額10萬元，單位偷逃應繳稅額20萬元，且沒有類似于“逃稅罪”補繳免罪的“優待”，屬于刑事處罰較重的經濟犯罪。實踐中，影響稅款計核的因素包括品名、歸類、價格、原產地、數量、品質、稅率、匯率、政策規定等等，僅憑本文并不可窺其全貌，必要時仍需咨詢精通關稅技術與相關法律法規的律師方可有較為精準的預判。
筆者建議從事進出口貨物貿易的單位及個人，務必遵守國家法律法規，依法進口、足額納稅，守法經營方是長遠之計。如對于海關法律法規及司法實踐中專業問題存在疑問，當盡早尋求專業機構或人員的幫助，避免盲目決策，悔之晚矣。
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