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余友涵《1985-4》布上丙烯 161.5×114.5厘米 1985年

       油畫、雕塑等藝術品個性鮮明，不同的創作者創作的相同題材作品價格可能天壤之別，甚至同一位作者不同時期創作的作品價格也會完全不同。正是利用這種價格上的不透明，一些買家低報境（域）外拍賣價格，逃避進口環節的稅收。與其他走私貨物相比，油畫、雕塑等藝術品的難點之一在于商品編碼的正確歸類以及與之相應的估價方法。要正確地辦理此類走私案件，就必須對海關歸類規則有所了解。

       典型案例

       在孫婷走私普通貨物、物品案【（2017）京04刑初13號】中，北京市人民檢察院第四分院指控：2011年7月，泰康人壽保險股份有限公司（后更名為泰康保險集團股份有限公司，以下簡稱泰康保險公司）委托藝創嘉誠公司進口余友涵的油畫《1985-4》、隋建國的雕塑2件。在進口過程中，被告人孫婷、汪淑惠采取低報成交價格的方法向海關申報進口，逃避海關監管。經北京海關關稅處計核，共偷逃應繳稅額人民幣4327961.21元。

       被告人孫婷的辯護人的主要辯護意見包括：將拍賣價格作為計稅價格核定稅款，既不合法也不合理。理由為：根據《中華人民共和國海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》第十九條的規定，涉案藝術品作為有價值的收藏品，應當以國家鑒定部門確定的價值核定其計稅價格。

       對于上述辯護意見，北京市第四中級人民法院判決認為，關于涉案貨物的計稅價格應當如何確定的問題。《中華人民共和國海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》第十六條規定：“涉嫌走私的貨物能夠確定成交價格的，其計稅價格應當以該貨物的成交價格為基礎審核確定。”該辦法第十九條規定：“涉嫌走私進口的黃金、白銀和其他貴重金屬及其制品、珠寶制品以及其他有價值的收藏品，應當按國家定價或者國家有關鑒定部門確定的價值核定其計稅價格。”對上述規定應當理解為，在能夠確定成交價格的前提下，除了該辦法規定的幾種特殊貨物以外，均應以該貨物的成交價格為基礎審核確定計稅價格。而上述規定中的“收藏品”的含義和范圍，應當結合《中華人民共和國進出口稅則》所規定的稅則號列、商品名稱及相關注釋加以理解，該稅則將“收藏品”界定為“具有動物學、植物學、礦物學、解剖學、歷史學、考古學、古生物學、人種學或錢幣學意義的收集品和珍藏品”，而油畫和雕塑則包括在“藝術品”的范圍內，且“收藏品”和“藝術品”分屬不同的稅則號列。由此可見，在進出口稅收領域，涉案油畫和雕塑均屬于“藝術品”范疇，而不屬于“收藏品”，以其成交價格作為計稅價格的核定基礎符合上述辦法的規定。辯護方僅以作品價值較高為由，即認為涉案貨物屬于“收藏品”，并據此要求對偷逃稅款數額進行重新核定的辯護意見，與我國進出口商品的歸類標準和計稅價格的核定原則不符，本院不予采納。

      評析意見

       本案當中，辯護律師對于油畫和雕塑海關歸類的質疑是非常關鍵的。如果辯護律師的意見是對的，即油畫和雕塑屬于收藏品而不屬于藝術品，那么海關依據拍賣價格計核貨物價值和應繳納稅款的方法就錯誤了，從而導致整個走私罪的指控喪失證據支持。法院最后根據稅則作出的結論是正確的，筆者只想在法院判決的基礎上從海關歸類規則做一些拓展。

       從字面來理解，油畫、雕塑似乎既是藝術品，又是收藏品。你如果拿這個問題去問古董玩家，估計對方很可能一頭霧水。“徐悲鴻的馬、齊白石的蝦，當然是藝術品，我買下來收藏了，當然就是收藏品了”。正是這種相似性，進出口稅則將油畫、雕塑均放在了第二十一類第九十七章。問題的關鍵是，同為九十七章商品，如何進一步確定油畫、雕塑的品目，從而確定相應的稅率。藝術品是要征收進口關稅的，收藏品的關稅稅率則為零，正確歸類，對案件的最終處理有著直接影響。

       從歸類總規則來看，生活中人們通常是怎么稱呼或者理解油畫、雕塑，對于海關歸類并不具有決定性的影響，一切都要到進出口稅則中尋找答案。歸類總規則一規定，“類、章及分章的標題，僅為查找方便而設；具有法律效力的歸類，應按稅目條文和有關類注或章注確定，如稅目、類注或章注無其他規定，按以下規則確定。”因此，油畫、雕塑分別屬于97.01、97.03項下的列名商品，應當歸入藝術品，而不是收藏品。 

       最后特別需要提示的是，海關的歸類規則并非一成不變的，隨著時間的推移，相同的貨物或者物品的稅則號列是會發生改變的。比如油畫、雕塑，案件當中是歸入藝術品，核定征收關稅，但是，如果隨著時間的推移，油畫、雕塑問世時間超過了100年，則稅則號列就變為97.06“超過100年的古物”，關稅的稅率也相應地變為零。

       歸類與估價、原產地一樣，對于核定進出口貨物、物品的稅負具有決定性的影響。但這些專業的技能又帶有鮮明的海關特色，需要經過長時間的積累和學習才能熟練運用。而歸類規則的成功運用，又將對涉稅糾紛的解決產生決定性的影響。