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【摘要】隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，數(shù)據(jù)資源作為重要資產(chǎn)在企業(yè)間的交易中日益頻繁，特別是在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易。如何合理確定這些數(shù)據(jù)資源的計(jì)稅基礎(chǔ)，直接影響到企業(yè)的稅負(fù)和財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性。本文首先分析了有關(guān)數(shù)據(jù)資源計(jì)稅基礎(chǔ)規(guī)定及其關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定，指出在關(guān)聯(lián)交易中跨國企業(yè)的常見避稅手段——轉(zhuǎn)讓定價(jià)。隨后，文章探討了數(shù)據(jù)資產(chǎn)在應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的難點(diǎn)，并結(jié)合相關(guān)規(guī)定總結(jié)目前各國針對(duì)跨境避稅的監(jiān)管方法與新趨勢(shì)。最后，本文提出在關(guān)聯(lián)交易中，應(yīng)綜合考慮數(shù)據(jù)資源的獨(dú)特性、交易背景及市場(chǎng)狀況，確保計(jì)稅基礎(chǔ)的公允性和合理性，以防止稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和潛在的法律糾紛，對(duì)企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的稅務(wù)規(guī)劃具有重要參考價(jià)值。
【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)課稅 關(guān)聯(lián)交易 轉(zhuǎn)讓定價(jià) 跨境避稅 公式分配法
一、基本概念
（一）數(shù)據(jù)資源的計(jì)稅基礎(chǔ)
以下將基于《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》并參考現(xiàn)行有效的中國稅收法律法規(guī)，針對(duì)中國企業(yè)涉及數(shù)據(jù)資源的若干簡(jiǎn)化后的典型場(chǎng)景，初步探討企業(yè)作為納稅人可能涉及的企業(yè)所得稅及增值稅問題：
1、企業(yè)購入數(shù)據(jù)資源
根據(jù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定，企業(yè)購入符合條件的數(shù)據(jù)資源可以作為無形資產(chǎn)或存貨入表處理。企業(yè)所得稅法對(duì)于無形資產(chǎn)和存貨的定義與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致，因此上述數(shù)據(jù)資源也可以被界定為企業(yè)所得稅意義上的無形資產(chǎn)或存貨。
在這一環(huán)節(jié)，企業(yè)面臨的一項(xiàng)主要涉稅問題可能是如何確定購入數(shù)據(jù)資源的計(jì)稅基礎(chǔ)。一般情況下，企業(yè)購入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按其所實(shí)際支付的交易對(duì)價(jià)確定，因?yàn)樵摻灰讓?duì)價(jià)通常會(huì)客觀反映購入資產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)值。但值得注意的是，如果數(shù)據(jù)資源交易發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，那么企業(yè)對(duì)該交易價(jià)格是否符合獨(dú)立交易原則負(fù)有舉證責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定該交易價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則的，則通常有權(quán)對(duì)交易價(jià)格實(shí)施特別納稅調(diào)整。數(shù)據(jù)資源在關(guān)聯(lián)方之間的分享和傳輸在實(shí)踐中并不鮮見，甚至可能成為一種隱性的關(guān)聯(lián)交易形式。會(huì)計(jì)“入表”在推動(dòng)數(shù)據(jù)資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值“顯性化”的同時(shí)，也可能會(huì)使征納雙方更加關(guān)注關(guān)聯(lián)方之間的數(shù)據(jù)資源交易。另一方面，鑒于數(shù)據(jù)具有時(shí)效性、可復(fù)制、價(jià)值易變等特征，數(shù)據(jù)資源的估值難度可能較大。據(jù)第三方數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，現(xiàn)階段我國通過數(shù)據(jù)交易所進(jìn)行場(chǎng)內(nèi)數(shù)據(jù)交易的占比還很低。因此，大部分的數(shù)據(jù)資源交易可能并不容易找到可信賴的交易市場(chǎng)價(jià)格作為定價(jià)參考。在這種情況下，對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)讓，企業(yè)有必要審慎確定交易價(jià)格，可以考慮在結(jié)合交易商業(yè)目的的基礎(chǔ)上，妥善留存相關(guān)資料（例如第三方評(píng)估公司的估值報(bào)告等），以充分論證定價(jià)的合理性，應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)可能的定價(jià)質(zhì)疑，避免特別納稅調(diào)整。
2、企業(yè)持有數(shù)據(jù)資源
與企業(yè)持有常規(guī)的存貨、無形資產(chǎn)類似，企業(yè)所得稅上以歷史成本確認(rèn)數(shù)據(jù)資源類資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，持有期間一般不得調(diào)整。因此，若企業(yè)以存貨或無形資產(chǎn)的形式核算所持有的各類數(shù)據(jù)資源，那么會(huì)計(jì)確認(rèn)的存貨跌價(jià)損失或無形資產(chǎn)減值損失不得在稅前扣除，相關(guān)稅務(wù)和會(huì)計(jì)的差異，企業(yè)需予以關(guān)注。
對(duì)于會(huì)計(jì)核算確認(rèn)為無形資產(chǎn)并允許攤銷的數(shù)據(jù)資源，稅務(wù)攤銷可能是其面臨的另一則稅務(wù)問題。如果作為無形資產(chǎn)核算的數(shù)據(jù)資源沒有法律規(guī)定或者合同約定的使用年限，企業(yè)所得稅上可能需要按最低10年期限攤銷。不少數(shù)據(jù)資源很可能因?yàn)閿?shù)據(jù)本身的保密條件、新數(shù)據(jù)的快速迭代或者相關(guān)技術(shù)的更新?lián)Q代等外部因素導(dǎo)致其經(jīng)濟(jì)壽命較短，如果一律按10年作為數(shù)據(jù)資源的最低稅法攤銷年限，可能使稅法攤銷期限與企業(yè)的受益期間存在較大背離。因此，我們期待未來相關(guān)部門能夠考慮數(shù)據(jù)資源的經(jīng)濟(jì)特性，類比現(xiàn)行稅法規(guī)定中關(guān)于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)加速折舊攤銷的優(yōu)惠政策（例如，企業(yè)外購的軟件以固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算的，折舊或攤銷年限最短可縮短為2年等），給予數(shù)據(jù)資源類無形資產(chǎn)更合理的稅法攤銷待遇或一次性費(fèi)用化的優(yōu)惠，從而鼓勵(lì)企業(yè)積極配置和充分利用數(shù)據(jù)要素實(shí)現(xiàn)更大的價(jià)值轉(zhuǎn)化。
3、企業(yè)處置、銷售數(shù)據(jù)資源或報(bào)廢資產(chǎn)
受到權(quán)利限制、更新頻率、時(shí)效性、技術(shù)迭代、同類競(jìng)品等因素的影響，數(shù)據(jù)資源可能會(huì)出現(xiàn)較短時(shí)間內(nèi)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的迅速貶損，并因此予以報(bào)廢。理論上而言，此類資產(chǎn)損失應(yīng)該可以獲得稅前扣除。但從實(shí)踐來看，非實(shí)物資產(chǎn)的損失舉證歷來是稅收征管的實(shí)操難點(diǎn)。尤其對(duì)于數(shù)據(jù)資源這一類新型資產(chǎn)的損失，成文的規(guī)范指引和各地實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)都還比較匱乏。因此，我們預(yù)計(jì)數(shù)據(jù)資源“入表”之后，其報(bào)廢損失的認(rèn)定和扣除可能會(huì)成為需要征納雙方共同探索以建立規(guī)則的領(lǐng)域之一。從企業(yè)端而言，在遵循會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定披露數(shù)據(jù)資源相關(guān)權(quán)利的失效情況及失效事由、對(duì)企業(yè)的影響及風(fēng)險(xiǎn)分析等信息以外，還需要從提升稅務(wù)合規(guī)管理的角度，思考如何在內(nèi)部稅務(wù)管理中制備、留存數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)報(bào)廢的內(nèi)部檔案，必要時(shí)可以考慮通過第三方鑒定機(jī)構(gòu)取得確定資產(chǎn)失效導(dǎo)致資產(chǎn)無使用價(jià)值或轉(zhuǎn)讓價(jià)值的客觀證據(jù)。
某些情形下，企業(yè)還會(huì)根據(jù)自身的業(yè)務(wù)模式，選擇出售以存貨形式核算的數(shù)據(jù)資源、處置以無形資產(chǎn)核算的數(shù)據(jù)資源或者出售未確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源。除企業(yè)所得稅以外，銷售或處置行為對(duì)應(yīng)的增值稅影響對(duì)于這一環(huán)節(jié)的交易雙方都至關(guān)重要。現(xiàn)行增值稅法規(guī)對(duì)于出售數(shù)據(jù)資源的增值稅稅目歸屬尚未作出明確的規(guī)定，是按照“信息技術(shù)服務(wù)”，還是“銷售無形資產(chǎn)”，抑或強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)資源的商品屬性按照貨物項(xiàng)目進(jìn)行增值稅處理，以及被出售的數(shù)據(jù)資源是否“入表”是否會(huì)影響其增值稅稅目判斷等，都可能會(huì)出現(xiàn)一定的爭(zhēng)議。事實(shí)上，銷售或處置數(shù)據(jù)資源的應(yīng)用場(chǎng)景很可能并非以單項(xiàng)獨(dú)立交易的形式出現(xiàn)，而是與其他增值稅應(yīng)稅行為要素共同構(gòu)成復(fù)雜的交易模式。例如，企業(yè)可能在授權(quán)另一方使用某項(xiàng)軟件的同時(shí)，授權(quán)對(duì)方使用內(nèi)嵌于軟件的數(shù)據(jù)信息等。此類交易是否會(huì)構(gòu)成混合交易，如果構(gòu)成混合交易應(yīng)如何進(jìn)行增值稅處理、能否一并享受軟件產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠等等，仍有待未來財(cái)稅部門予以澄清。
（二）關(guān)聯(lián)交易
1、關(guān)聯(lián)方
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方的定義是一方控制或共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘恿藰O大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制或共同控制或具有極大影響。
從公司法視角分析，關(guān)聯(lián)關(guān)系的主要形式有：公司控股股東與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系；公司實(shí)際控制人與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系；公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系；其他可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系，如同一控股股東或者實(shí)際控制人控制下的公司之間的關(guān)系，合營企業(yè)之間的關(guān)系，聯(lián)營企業(yè)之間的關(guān)系，主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員和公司之間的關(guān)系，受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)和公司之間的關(guān)系等。此外，考慮到我國國有企業(yè)的實(shí)際情況，《中華人民共和國公司法》第二百六十五條還特別規(guī)定“國家控股的企業(yè)之間不僅因?yàn)橥車铱毓啥哂嘘P(guān)聯(lián)關(guān)系”。
構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系是判斷關(guān)聯(lián)交易的前提，根據(jù)《中華人民共和國公司法》第二百六十五條的規(guī)定，對(duì)于關(guān)聯(lián)關(guān)系的判斷，有兩項(xiàng)核心標(biāo)準(zhǔn)：其一為控制標(biāo)準(zhǔn)，具體可分為直接控制和間接控制。其二為可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)。比如，A以控股的方式直接控制B公司和C公司，B公司和C公司的業(yè)務(wù)、資產(chǎn)作為公司利益的體現(xiàn)均存在由A處理的可能。因而，B公司、C公司和A之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。在B公司與C公司這兩個(gè)具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體之間形成的交易構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。根據(jù)《中華人民共和國公司法》第二百六十五條第四項(xiàng)的規(guī)定，關(guān)聯(lián)關(guān)系包括兩類：一類是公司控股股東、實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系；另一類是“可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系”。“可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系”這一兜底性表述擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)關(guān)系的范圍，并明確第二類關(guān)聯(lián)關(guān)系的成立已存在公司利益轉(zhuǎn)移或利益轉(zhuǎn)移可能性為前提條件。實(shí)踐中，公司的董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員或法定代表人同時(shí)在其他公司任職，可能會(huì)被認(rèn)定為“可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系”。比如最高人民法院在（2017）最高法民終416號(hào)“貴州某礦業(yè)投資管理有限公司、某能化有限公司公司關(guān)聯(lián)交易損害責(zé)任糾紛案”民事判決中指出，公司董事會(huì)決議和股東會(huì)決議涉及的事項(xiàng)為公司收購股東持有的甲公司的股權(quán)，且存在公司的董事同時(shí)擔(dān)任股權(quán)轉(zhuǎn)讓方公司董事的情形，涉案事項(xiàng)屬于關(guān)聯(lián)交易。
2、關(guān)聯(lián)方交易
公司的關(guān)聯(lián)交易，一般是指具有投資關(guān)系或合同關(guān)系的不同主體之間所進(jìn)行的交易，又稱關(guān)聯(lián)方交易，是指在關(guān)聯(lián)公司之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的行為，不限于是否有價(jià)款等形式，成為關(guān)聯(lián)方交易可作為公司集團(tuán)實(shí)現(xiàn)利潤最大化的基本手段。關(guān)聯(lián)方在確定價(jià)格時(shí)絕大多數(shù)是一種折扣價(jià)或者友情價(jià)，具有很大程度的彈性，而非關(guān)聯(lián)方交易則是自由市場(chǎng)下的價(jià)格平衡，因此關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，很大程度上影響關(guān)聯(lián)方的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況等方面。
《中華人民共和國公司法》并未規(guī)定關(guān)聯(lián)交易的概念，但是該法第二百六十五條規(guī)定了關(guān)聯(lián)關(guān)系的概念，即關(guān)聯(lián)關(guān)系是指公司控股股東、實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系，以及可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系。但是，國家控股的企業(yè)之間不僅因?yàn)橥車铱毓啥哂嘘P(guān)聯(lián)關(guān)系。公司與具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體之間進(jìn)行的交易，即關(guān)聯(lián)交易。需要特別說明的是，對(duì)于“關(guān)聯(lián)交易”中的“交易”，應(yīng)作功能性或經(jīng)濟(jì)性的廣義理解，其外延不限于資產(chǎn)使用轉(zhuǎn)讓、貨物買賣合同等法律行為，還應(yīng)涵蓋其他基于意志的會(huì)對(duì)公司資金、資產(chǎn)和收益等產(chǎn)生影響的措施。“交易”可以有償，也可以無償，既包括商業(yè)上的合同、交易、安排，還包括諸如撤銷、單方解除合同、抵銷、行使期權(quán)等行為。
關(guān)聯(lián)交易的本質(zhì)在于交易雙方名為兩方，但是決定交易內(nèi)容的卻是能夠控制對(duì)方意思的其中某一方，或者能夠控制雙方意思的第三方。按此規(guī)則，可以將關(guān)聯(lián)交易作如下分類：（1）根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的行為模式，可將關(guān)聯(lián)交易分為兩類：一類是直接發(fā)生在關(guān)聯(lián)人與公司之間的自我交易，例如公司直接將其資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)人或者向關(guān)聯(lián)人購買相應(yīng)資產(chǎn)，可以稱為直接的或者狹義的關(guān)聯(lián)交易；另一類則是特定主體通過他們關(guān)聯(lián)的主體，間接跟公司進(jìn)行交易，這被稱為間接的關(guān)聯(lián)交易或者廣義的關(guān)聯(lián)交易。（2）根據(jù)關(guān)聯(lián)人的身份，可以區(qū)分為公司的控股股東、實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員所為的關(guān)聯(lián)交易。（3）根據(jù)關(guān)聯(lián)人的性質(zhì)，可以區(qū)分為與自然人和與法人發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易兩種。作為關(guān)聯(lián)人的自然人，一般是指能擁有一定數(shù)量的表決權(quán)股份或能對(duì)公司施加實(shí)質(zhì)性控制與影響的人，包括公司股東和管理人員及其關(guān)系密切的家庭成員。作為關(guān)聯(lián)人的法人，是指能夠通過直接或間接方式控制公司或被公司控制的公司法人。這種關(guān)聯(lián)人既可因母子公司關(guān)系而產(chǎn)生，也可因受同一公司控制而產(chǎn)生，常見的情況包括母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司。（4）根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的具體內(nèi)容進(jìn)行區(qū)分，比如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》采用列舉的方式，將常見的關(guān)聯(lián)交易分為11種，包括購買銷售商品、其他資產(chǎn)的購買銷售、勞務(wù)派遣、擔(dān)保抵押、提供資金、租賃交易、代理交易、研究與開發(fā)項(xiàng)目轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議、代為管理、高管薪酬支付等。
3、關(guān)聯(lián)關(guān)系
關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定在《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)）中有更詳細(xì)的規(guī)定，具體總結(jié)如下：
4、轉(zhuǎn)讓定價(jià)
為了節(jié)稅以實(shí)現(xiàn)利潤最大化，大企業(yè)尤其是跨國公司將集團(tuán)的利潤轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)地區(qū)或者免稅地區(qū)，尋求集團(tuán)的稅收最小化和利潤最大化。通常地，跨國公司的主要手段是通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式將相關(guān)產(chǎn)品或者財(cái)產(chǎn)從高稅收的地方轉(zhuǎn)移到低稅收的地方，實(shí)現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)的稅收最小化。不同于一般的獨(dú)立企業(yè)之間的關(guān)系，正是因?yàn)榭鐕局g的內(nèi)部企業(yè)存在諸多關(guān)系，其內(nèi)部?jī)r(jià)格也不是在公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中形成的。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的流程如下圖所示：
二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)在應(yīng)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)時(shí)的難點(diǎn)
由于數(shù)據(jù)資源入表后將被列入無形資產(chǎn)或存貨，因此就無可避免地應(yīng)當(dāng)適用無形資產(chǎn)在傳統(tǒng)層面的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。這就導(dǎo)致在面對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的稅收問題上存在難點(diǎn)。具體問題如下：
（一）定義存在沖突
數(shù)據(jù)資產(chǎn)并沒有出現(xiàn)在42號(hào)公告關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則適用領(lǐng)域的列舉中，這表明數(shù)據(jù)資產(chǎn)并沒有被包括在無形資產(chǎn)的定義中，與“數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于無形資產(chǎn)”的認(rèn)定發(fā)生沖突。然而，數(shù)據(jù)資產(chǎn)已經(jīng)作為一種新型的無形資產(chǎn)被廣泛應(yīng)用于跨國公司的關(guān)聯(lián)交易之中。若未能及時(shí)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入無形資產(chǎn)的定義中將會(huì)導(dǎo)致我國在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收方面出現(xiàn)漏洞。此外，稅收?qǐng)?zhí)法人員在實(shí)踐中需要落實(shí)法律規(guī)定中關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的具體定義。如果不能將數(shù)據(jù)資產(chǎn)明確納入無形資產(chǎn)中，可能會(huì)影響稅收?qǐng)?zhí)法人員工作的精確度，造成對(duì)關(guān)聯(lián)交易認(rèn)定范圍的過于擴(kuò)大或縮小。
（二）所有權(quán)認(rèn)定模糊
根據(jù)42號(hào)公告的列舉，目前已經(jīng)明確規(guī)定為無形資產(chǎn)的十種類型的所有權(quán)均得到確認(rèn)。如前所述，目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)暫未被明確列舉為無形資產(chǎn)，因此其所有權(quán)無法得到確認(rèn)。這將導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)執(zhí)法時(shí)難以準(zhǔn)確認(rèn)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整針對(duì)的主體。此外，經(jīng)濟(jì)與合作組織（OECD）發(fā)布稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃，以此來打擊國際層面的關(guān)聯(lián)交易與跨境避稅行為。其中應(yīng)用了無形資產(chǎn)法律所有權(quán)人和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)人的概念。如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)問題無法解決，將不利于我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)與國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的有效銜接。
（三）低估數(shù)據(jù)收集的價(jià)值貢獻(xiàn)
根據(jù)6號(hào)公告的規(guī)定，全球價(jià)值鏈應(yīng)當(dāng)被應(yīng)用在無形資產(chǎn)各環(huán)節(jié)價(jià)值貢獻(xiàn)的評(píng)估之中，以分析各關(guān)聯(lián)方的風(fēng)險(xiǎn)偏好和執(zhí)行能力。無形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造過程如下圖所示：
其中，研發(fā)和設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)一般被認(rèn)為是無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造過程的核心，在價(jià)值貢獻(xiàn)中占較大比重，而收集數(shù)據(jù)和客戶關(guān)系則被認(rèn)為是輔助環(huán)節(jié)。數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)往往在價(jià)值貢獻(xiàn)的評(píng)估中被低估，主要原因有二：
1. 稅制不完善：現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制未明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造過程，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)難以準(zhǔn)確判斷各參與方的職能和貢獻(xiàn)。
2. 理論研究不足：我國缺乏針對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的理論研究，現(xiàn)有理論無法充分認(rèn)識(shí)到數(shù)據(jù)資產(chǎn)與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的區(qū)別，導(dǎo)致在執(zhí)法過程中數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)的價(jià)值貢獻(xiàn)被忽視或低估。
然而，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)也具有了新的重要性與特殊性。數(shù)據(jù)收集不僅是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的源泉和關(guān)鍵，也承擔(dān)著重要的法律風(fēng)險(xiǎn)。與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造相比，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的收集環(huán)節(jié)具有不可替代性，在價(jià)值創(chuàng)造中起著關(guān)鍵作用。因此，傳統(tǒng)理論在應(yīng)用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)和稅收問題時(shí)，可能會(huì)低估數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)的貢獻(xiàn)。
（四）現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法難以適用
傳統(tǒng)方法（如可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法）依賴于獲取可比性價(jià)格，但由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的非均質(zhì)性和高度價(jià)值性，這些方法在處理數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)面臨困境。交易凈利潤法雖然對(duì)可比性價(jià)格要求不高，但在數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易中的應(yīng)用仍然存在局限性。利潤分割法相對(duì)靈活，注重分析各關(guān)聯(lián)企業(yè)的貢獻(xiàn)，但現(xiàn)有的分割要素可能無法全面、準(zhǔn)確地反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的巨大價(jià)值，從而影響其適用的合理性和準(zhǔn)確性。利潤分割法主要有兩大優(yōu)勢(shì)：
1. 全面分析：利潤分割法考慮了數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造過程中多個(gè)參與方的合并利潤，而不是只分析關(guān)聯(lián)交易的一方，使其更適合處理數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易。
2. 不依賴外部可比性信息：由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的獨(dú)特性，關(guān)聯(lián)交易中的數(shù)據(jù)資產(chǎn)難以找到可比的非關(guān)聯(lián)交易信息。利潤分割法可以利用內(nèi)部的合并利潤信息進(jìn)行調(diào)整，而不依賴于外部的可比性信息。
三、我國針對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)機(jī)制優(yōu)化
基于上述數(shù)據(jù)資產(chǎn)對(duì)我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的挑戰(zhàn)，可以通過以下幾個(gè)方面優(yōu)化我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制：
（一）完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域無形資產(chǎn)的定義
現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域無形資產(chǎn)定義存在局限性，根本原因在于無形資產(chǎn)的定義采用了列舉方式，導(dǎo)致范圍過于狹窄，難以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代不斷涌現(xiàn)的新型無形資產(chǎn)。為了解決這個(gè)問題，我國可以借鑒英國法學(xué)家哈特的理論，采用內(nèi)涵外延型的定義方式，既明確無形資產(chǎn)的核心特征（內(nèi)涵），又列舉出常見的無形資產(chǎn)類型（外延）。同時(shí)，可以參照BEPS行動(dòng)計(jì)劃的做法，通過完善無形資產(chǎn)定義，以涵蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)等新型無形資產(chǎn)，從而更好地規(guī)范轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。
（二）明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)屬于數(shù)據(jù)收集主體
洛克的勞動(dòng)理論認(rèn)為，一個(gè)人對(duì)通過勞動(dòng)創(chuàng)造的東西應(yīng)享有所有權(quán)，反之則不享有所有權(quán)。基于這一理論，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)歸屬于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的創(chuàng)造者，即使得單一、零散數(shù)據(jù)具備經(jīng)濟(jì)價(jià)值和資產(chǎn)屬性的主體，而不是簡(jiǎn)單的“數(shù)據(jù)創(chuàng)造者”。理由如下：
1. 從數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生的內(nèi)在邏輯：數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值在于數(shù)據(jù)的累積和集群效應(yīng)，數(shù)據(jù)收集主體通過匯聚和處理原始數(shù)據(jù)，使其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，因此符合勞動(dòng)理論的要求。
2. 從轉(zhuǎn)讓定價(jià)執(zhí)法效率的角度：數(shù)據(jù)收集主體通常是首先以低價(jià)或免費(fèi)向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)資產(chǎn)的主體，這可能引發(fā)跨國公司的避稅行為。將其作為所有權(quán)人有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)提高執(zhí)法效率，及時(shí)遏制避稅行為。
3. 從轉(zhuǎn)讓定價(jià)執(zhí)法難度的角度：數(shù)據(jù)收集主體在數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造過程中處于首要地位，將其作為所有權(quán)人便于稅務(wù)機(jī)關(guān)依照價(jià)值鏈理論進(jìn)行分析，降低執(zhí)法難度。
（三）規(guī)定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造過程并加強(qiáng)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的理論研究
在國際稅收領(lǐng)域中需要確保公平分配跨國公司各關(guān)聯(lián)方的稅收收入，特別是在處理數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)的挑戰(zhàn)。稅收公平原則要求根據(jù)各關(guān)聯(lián)方在國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的價(jià)值貢獻(xiàn)合理分配稅收收入。然而，現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)機(jī)制往往低估了數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)的價(jià)值貢獻(xiàn)。針對(duì)此問題的解決，可從以下兩方面著手：
1.完善稅制：明確規(guī)定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造過程，包括數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)處理和數(shù)據(jù)應(yīng)用，并清晰界定每個(gè)環(huán)節(jié)的核心職能。
2. 加強(qiáng)理論研究：深入分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的企業(yè)運(yùn)營模式、法律風(fēng)險(xiǎn)等因素，形成適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的判斷體系，以更準(zhǔn)確地反映各參與方的價(jià)值貢獻(xiàn)。通過這些改進(jìn)，可以為實(shí)現(xiàn)各國稅收收入的公平分配奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
（四）確立適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的利潤分割要素
當(dāng)稅法文本在適用上遇到困境時(shí)，需要分析其成因，并在現(xiàn)有法律框架內(nèi)尋求改進(jìn)的方法。通過對(duì)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的分析可以得出，傳統(tǒng)方法在處理數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)存在根本性缺陷，而利潤分割法雖然有一定的局限性，但經(jīng)過適當(dāng)?shù)闹贫雀倪M(jìn)，仍能有效應(yīng)對(duì)這些問題。為了讓利潤分割法更有效地適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，應(yīng)進(jìn)一步明確適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的利潤分割要素。這包括兩步：
1. 確定原則：根據(jù)相關(guān)性原則，選擇與合并利潤的形成密切相關(guān)的分割要素，以合理評(píng)估各參與方的價(jià)值貢獻(xiàn)。
2. 選定具體要素：由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的利潤與其構(gòu)建成本有較大偏差，作者建議使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素（如數(shù)據(jù)規(guī)模、數(shù)據(jù)準(zhǔn)確度、數(shù)據(jù)及時(shí)性、算法效果、用戶交互效果）作為分割要素，因?yàn)檫@些因素直接影響企業(yè)集團(tuán)的價(jià)值創(chuàng)造，與合并利潤的形成更為密切相關(guān)。
四、反避稅監(jiān)管新趨勢(shì)——公式分配法替代獨(dú)立交易原則
獨(dú)立交易原則存在依賴外部市場(chǎng)價(jià)、個(gè)案效應(yīng)、缺乏普適性、缺乏嚴(yán)格準(zhǔn)則等現(xiàn)實(shí)缺陷，使其在調(diào)整數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下越發(fā)頻繁的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，難有作為。國際稅改的觀點(diǎn)激烈碰撞，代表性觀點(diǎn)有二：一是修正獨(dú)立交易原則。對(duì)獨(dú)立交易原則進(jìn)行修補(bǔ)，使其適應(yīng)無形資產(chǎn)的特性，但是尋找可比價(jià)格的困境，使得修正的過程越來越復(fù)雜，修正的思路難以落地。二是公式分配法替代獨(dú)立交易原則。無形資產(chǎn)屬于研發(fā)成果，具有高價(jià)值、專屬性、內(nèi)部性的特征，其可比價(jià)格難尋，導(dǎo)致價(jià)格法的適用基礎(chǔ)落空。雖然利潤法中的利潤分割法可對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行較合理的估價(jià)，但是同樣由于可比價(jià)格的缺乏，對(duì)于確認(rèn)無形資產(chǎn)帶來的超額利潤的分割比率存在技術(shù)操作上的難度。因此，國際上關(guān)于公式分配法替代獨(dú)立交易原則的呼聲愈發(fā)高漲。
目前，公式分配法僅在美國、加拿大、歐盟存在提議和實(shí)踐，尚未形成國際統(tǒng)一公式。從解決問題的邏輯出發(fā)，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的國際稅改需要新思維，至少應(yīng)考慮擺脫獨(dú)立交易原則的桎梏。構(gòu)建公式分配法，特別要注意以下問題：
（一）模型要素考慮三因素而非單一因素
國家內(nèi)部的公式分配法無法遏制數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下大量的無形資產(chǎn)跨國轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的現(xiàn)狀，設(shè)計(jì)一種全球性公式分配體系，方能解決國際避稅的難題。公式的要素設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)采用多因素模式，例如建立資產(chǎn)－工資－銷售額三因素模型，而非銷售額單一因素模式。無形資產(chǎn)的收入確定應(yīng)當(dāng)且僅當(dāng)為價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)，而非其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)完全可通過財(cái)產(chǎn)因素中有形資產(chǎn)和工資因素中的員工進(jìn)行合理體現(xiàn)，無需再尋求所謂的可比性外部市場(chǎng)價(jià)。徹底顛覆單一的銷售因素，使分配因素從前端的“銷售”向后擴(kuò)展至“生產(chǎn)”和“價(jià)值創(chuàng)造”，才能保障公式分配的過程公平地對(duì)待發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的稅收份額。
（二）全球化的公式分配模型需要的前期準(zhǔn)備
構(gòu)建合理的全球公式分配模型，并能夠在國際社會(huì)實(shí)施，除了設(shè)計(jì)科學(xué)的模型因素，還需做前期配套準(zhǔn)備。如商定國際稅基的定義及其計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)、推廣國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用等。目前，歐盟一直在積極推動(dòng)公式分配法的落地實(shí)施，國際社會(huì)對(duì)于“雙支柱”方案的推廣使用表現(xiàn)出了積極的態(tài)度。無論哪一方案成功落地，都將為公式分配法的全球推廣提供經(jīng)驗(yàn)。
（三）提升發(fā)展中國家參與度，維護(hù)無形資產(chǎn)的全球稅基
目前，發(fā)達(dá)國家是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的制定者，發(fā)展中國家是守規(guī)者，在話語權(quán)及利益爭(zhēng)取方面均呈弱勢(shì)。規(guī)則制定的弱勢(shì)地位與發(fā)展中國家參與國際稅收活動(dòng)的實(shí)際嚴(yán)重不匹配。作為國際稅收活動(dòng)的重要參與者與貢獻(xiàn)者，發(fā)展中國家在無形資產(chǎn)的全球稅基中是價(jià)值創(chuàng)造地，理應(yīng)積極參與全球公式分配體系的設(shè)計(jì)。重點(diǎn)在公式因素及權(quán)重的選定方面主動(dòng)發(fā)聲，促進(jìn)共識(shí)的設(shè)計(jì)更加合理和兼顧公平；同時(shí)簡(jiǎn)化其國內(nèi)原有稅基，重新界定與公式匹配的稅基。
（四）建立專門的國際反避稅組織
各國政治立場(chǎng)不同導(dǎo)致國際反避稅統(tǒng)一規(guī)則難以達(dá)成，國際反避稅行動(dòng)不快捷、不高效、不合理。學(xué)界提出兩種解決方案：一是建立專門的國際反避稅組織；二是授權(quán)現(xiàn)有國際組織和國家之間的稅務(wù)爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，授權(quán)現(xiàn)有國際組織處理國際稅收問題只是權(quán)宜之計(jì)。鑒于國際稅收的專業(yè)性和難度以及現(xiàn)有國際組織的宗旨、目標(biāo)、人員和精力的局限，建立專門的國際反避稅組織是終極良策。其職責(zé)旨在：為各國稅務(wù)專家提供交流平臺(tái)；為各國制定反避稅規(guī)則提供技術(shù)援助；為國家間稅務(wù)爭(zhēng)端解決提供便利。
五、國內(nèi)現(xiàn)狀和相關(guān)法律制度分析
隨著我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力的提升，上市公司數(shù)量增加，關(guān)聯(lián)方交易也變得越來越普遍。然而，目前我國在關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)方面缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，尤其是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未明確規(guī)定，導(dǎo)致一些企業(yè)在關(guān)聯(lián)方交易中存在隨意性，甚至利用法律漏洞進(jìn)行操作。
關(guān)聯(lián)交易可以為公司帶來穩(wěn)定的交易關(guān)系和降低交易成本，從而有助于公司的經(jīng)營與發(fā)展。然而，由于關(guān)聯(lián)方之間存在利益關(guān)系，某些大股東、實(shí)際控制人或管理層可能會(huì)利用其控制地位，迫使公司從事不正當(dāng)?shù)慕灰祝M(jìn)而侵害公司、公司中小股東以及公司債權(quán)人的利益。這種現(xiàn)象在實(shí)踐中時(shí)有發(fā)生。因此，雖然法律并不禁止關(guān)聯(lián)交易，但明確要求關(guān)聯(lián)交易必須保持公平性，不能損害公司利益。《中華人民共和國公司法》的目標(biāo)在于遏制不公平、不合理的關(guān)聯(lián)交易，而非一概禁止所有關(guān)聯(lián)交易。對(duì)于不損害公司利益的關(guān)聯(lián)交易，法律應(yīng)視其為正常交易并予以保護(hù)，只有在關(guān)聯(lián)交易本身存在不正當(dāng)行為時(shí)，才可能導(dǎo)致法律上的損害賠償責(zé)任。
（一）關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)核算存在的問題
1.對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的定性存在難點(diǎn)
一些觀點(diǎn)認(rèn)為，關(guān)聯(lián)交易可以分為兩類：一類是所有者以所有者身份參與的交易，即權(quán)益性交易；另一類是所有者以普通交易者身份參與的交易，即日常交易。然而，在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，關(guān)聯(lián)交易具有二重性。一方面，它們可以帶來積極的影響，如節(jié)約交易成本、降低風(fēng)險(xiǎn)、優(yōu)化資源配置、提高市場(chǎng)協(xié)同能力，并最終實(shí)現(xiàn)利潤最大化。另一方面，關(guān)聯(lián)交易也可能被用來操縱利潤、占用資金、侵犯中小股東利益以及獲取不當(dāng)利益。
關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性、非關(guān)聯(lián)化和隱匿性使得僅通過區(qū)分所有者身份還是普通交易者身份來確定會(huì)計(jì)處理的依據(jù)，可能在實(shí)際操作中存在困難。由于這些交易往往涉及復(fù)雜的利益關(guān)系，且有時(shí)會(huì)隱藏在非關(guān)聯(lián)交易的外衣之下，因此僅靠這種身份區(qū)分并不能充分反映交易的真實(shí)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這就表明，在處理關(guān)聯(lián)交易時(shí)，必須采取更為綜合的分析方法，考慮交易的全貌和背景，而不能僅依賴單一的身份區(qū)分。這種綜合分析不僅有助于更準(zhǔn)確地反映交易的財(cái)務(wù)影響，也有助于防止可能的操縱和不正當(dāng)行為，確保會(huì)計(jì)處理的公允性和透明度。
2.交易公允性的判斷有待完善
在復(fù)雜的交易場(chǎng)景中，如股權(quán)收購、重大資產(chǎn)重組以及設(shè)計(jì)復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易，影響定價(jià)的因素更加多樣化，同時(shí)參與交易的各方也可能依據(jù)不同的會(huì)計(jì)處理原則來判斷和處理關(guān)聯(lián)交易。例如，當(dāng)母公司以非貨幣資產(chǎn)投資或增資子公司時(shí)，如果該資產(chǎn)在投資前后均在母公司控制之下，則交易通常被視為沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)。因此，對(duì)于子公司而言，這類交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)的合并，應(yīng)按資產(chǎn)在母公司合并報(bào)表中的賬面價(jià)值增加其初始投資成本。然而，這種處理方式可能與公司法中關(guān)于增加實(shí)收資本的規(guī)定產(chǎn)生不一致。
在財(cái)務(wù)處理上，商業(yè)實(shí)質(zhì)原則和公允交易原則的協(xié)調(diào)使用至關(guān)重要。商業(yè)實(shí)質(zhì)原則要求交易應(yīng)具有經(jīng)濟(jì)意義和實(shí)質(zhì)，而公允交易原則則要求交易價(jià)格應(yīng)反映市場(chǎng)的真實(shí)情況。然而，在實(shí)際操作中，判斷交易的公允性往往比判斷其商業(yè)實(shí)質(zhì)更加容易且能夠獲得更多的證據(jù)支持。畢竟，公允性更多依賴于市場(chǎng)數(shù)據(jù)和類似交易的對(duì)比，而商業(yè)實(shí)質(zhì)則可能涉及更為復(fù)雜的業(yè)務(wù)評(píng)估和主觀判斷。
因此，實(shí)務(wù)中，為了確保關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)合理且符合公允交易原則，通常需要對(duì)交易背景、市場(chǎng)條件、交易各方的實(shí)際控制情況等多方面進(jìn)行詳盡的分析，并結(jié)合專業(yè)判斷和相關(guān)的市場(chǎng)數(shù)據(jù)，力求在法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間找到合理的平衡點(diǎn)。這不僅有助于保證財(cái)務(wù)處理的公正性和透明度，也能防止因定價(jià)不公而引發(fā)的法律和合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。
3.關(guān)聯(lián)交易對(duì)個(gè)別企業(yè)以及合并集團(tuán)的影響不一致
在財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和分析過程中，個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的處理方式存在顯著差異，尤其是在處理與子公司少數(shù)股東相關(guān)的交易時(shí)，這些差異尤為突出。個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表的處理差異如下圖所示：
這種差異導(dǎo)致的結(jié)果是，盡管同一項(xiàng)交易在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中都會(huì)記錄，但它們對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響卻并不一致。個(gè)別報(bào)表反映的是母公司獨(dú)立的財(cái)務(wù)活動(dòng)，合并報(bào)表則提供了整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)表現(xiàn)。這種差異可能會(huì)使得對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的解讀變得更加復(fù)雜，尤其是對(duì)于外部投資者和利益相關(guān)者，他們必須理解這兩種報(bào)表之間的區(qū)別，才能全面了解企業(yè)的財(cái)務(wù)健康狀況。
（二）關(guān)聯(lián)交易定價(jià)混亂的原因分析
關(guān)聯(lián)交易因關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)和公允性。因此在財(cái)務(wù)報(bào)告中，確保關(guān)聯(lián)交易得到正確的會(huì)計(jì)處理和充分披露至關(guān)重要。應(yīng)根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來判斷是否公允，并按照非關(guān)聯(lián)方交易的原則進(jìn)行處理。對(duì)于具有權(quán)益性交易性質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)將公允價(jià)值的影響計(jì)入損益，差額部分計(jì)入資本公積而非當(dāng)期損益。同時(shí)，同一交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理可能會(huì)有所不同。
1.收益分析
關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)，最初的目的或者利益就是規(guī)避稅收、獲取更大的利潤，往往是巨大的利潤。因此，為了追逐可觀的利潤，關(guān)聯(lián)公司間的高管往往通過安排不合理的關(guān)聯(lián)交易，從而為公司和高管們自己帶來豐厚的額外收益。進(jìn)而，這些利潤的刺激進(jìn)一步導(dǎo)致不合理的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)一步拓展開來。
2.成本分析
目前而言，我國對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)還處于初步階段，不像發(fā)達(dá)國家一樣（如英美國家）有著效果顯著的約束條例，因此這些不合理的關(guān)聯(lián)交易隨處可見，往往備受詬病，主要表現(xiàn)在：
一方面，在公司結(jié)構(gòu)治理層面上，由于小股東們無法參加股東大會(huì)，導(dǎo)致大股東過分集權(quán)，存在極為嚴(yán)重的人為控制情況，在決策過程中偏向人治而不是理性決策等。在公司外部結(jié)構(gòu)治理層面上，我國的資本市場(chǎng)較為自由，沒有太多的約束。當(dāng)大股東出現(xiàn)過分集權(quán)時(shí)，實(shí)施不合理的關(guān)聯(lián)交易時(shí)，其他小股東也無能為力，無法進(jìn)一步約束關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)等不合理問題的發(fā)生。
另一方面，根據(jù)現(xiàn)有的法律法規(guī)，我國現(xiàn)有關(guān)于關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的法律法規(guī)相當(dāng)缺乏，目前主要有《外商投資企業(yè)和外國投資企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。
（三）數(shù)據(jù)資源入表規(guī)制后對(duì)關(guān)聯(lián)交易的影響
在關(guān)聯(lián)交易制度的構(gòu)建上，公司法所禁止的是不公平、不合理的關(guān)聯(lián)交易。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（五）》第一條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)交易需要滿足程序合法合規(guī)和交易條件的公允性這兩方面的要求，因而關(guān)聯(lián)交易公平性判斷標(biāo)準(zhǔn)可以從形式正當(dāng)和實(shí)質(zhì)正當(dāng)兩方面入手，且以實(shí)質(zhì)正當(dāng)為最終判斷標(biāo)準(zhǔn)。就實(shí)質(zhì)正當(dāng)判斷標(biāo)準(zhǔn)而言，首先，應(yīng)整體判斷關(guān)聯(lián)交易價(jià)格是否公平合理，對(duì)此通常采用的方法是看該交易所造成的公司所失與所得是否相當(dāng)，例如，董事將與之有關(guān)聯(lián)關(guān)系的房屋出租給公司，則要看公司所支付的租金是否相當(dāng)于公司所獲得的使用權(quán)價(jià)值，或者看租金與市場(chǎng)一般價(jià)格的相互關(guān)系。其次，應(yīng)審查交易的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是否符合正常的商業(yè)交易原則。如果某項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格雖然不合理，但公司通過該關(guān)聯(lián)交易獲得了其他利益，該交易也有可能被認(rèn)定為正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易，即判斷不公平的關(guān)聯(lián)交易的核心標(biāo)準(zhǔn)為公司利益是否轉(zhuǎn)移。一般而言，在訴訟中進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的主體對(duì)交易公平性負(fù)有舉證責(zé)任，即其應(yīng)當(dāng)提出有信服力的證據(jù)以證明該交易是公平的。需要注意的是，交易公平性的判斷標(biāo)準(zhǔn)還應(yīng)該與公司目的保持一致，或者服務(wù)于公司目的，質(zhì)言之，如果某項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易僅能使公司從該交易中獲得與其付出相當(dāng)?shù)目陀^價(jià)值尚不足以證明該交易的公平性，還需進(jìn)一步判斷公司所得是否物有所值，如果公司所得對(duì)公司而言毫無價(jià)值，則該交易對(duì)公司仍然不公平。公平與否在于公司是否愿意以同等的條件與第三人進(jìn)行交易，也即關(guān)聯(lián)方使公司付出的代價(jià)不能高于公司可能給予第三人的代價(jià)。
通過對(duì)我國關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)案例的調(diào)查，總結(jié)出以下幾條主要的計(jì)價(jià)原則和方法：
具體而言，關(guān)聯(lián)交易審查中的重點(diǎn)之一為實(shí)質(zhì)公允審查，認(rèn)定關(guān)聯(lián)交易是否滿足實(shí)質(zhì)公允的關(guān)鍵在于交易對(duì)價(jià)是否公允，且除交易價(jià)格外，法院在審理時(shí)，還需考慮具體案情的其他相關(guān)因素，包括關(guān)聯(lián)交易是否對(duì)公司有益、關(guān)聯(lián)交易是否符合具體的行業(yè)規(guī)定、交易習(xí)慣等。具體而言，實(shí)質(zhì)公允的審查認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，主要包括：交易對(duì)價(jià)是否公允、交易是否具有商業(yè)合理性兩方面。
1.關(guān)聯(lián)交易對(duì)價(jià)是否公允
經(jīng)濟(jì)學(xué)上，價(jià)格與價(jià)值往往成正比，所以針對(duì)關(guān)聯(lián)交易實(shí)質(zhì)公允這一核心認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般主要考察交易對(duì)價(jià)是否公允。《最高人民法院關(guān)于〈中華人民共和國民法典總則編〉的理解與適用》一書中，最高院對(duì)《中華人民共和國民法典》第八十四的法條釋義明確指出，公司關(guān)聯(lián)交易損害責(zé)任糾紛所涉及的主要問題即判斷關(guān)聯(lián)交易是否公允，其中交易價(jià)格是關(guān)鍵。而判斷交易價(jià)格是否公允，其重點(diǎn)則在于公允價(jià)格的選取。一般而言，參照的公允價(jià)格主要依據(jù)第三方價(jià)格，但該價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)僅適用于充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)或行業(yè)，若在缺乏第三方價(jià)格的市場(chǎng)領(lǐng)域，則公允價(jià)格確定的標(biāo)準(zhǔn)，還包括拍賣標(biāo)準(zhǔn)、清算標(biāo)準(zhǔn)、第三方報(bào)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、自愿買賣價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)值等。關(guān)于司法實(shí)踐中公允價(jià)格的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)類型，以及相應(yīng)的證據(jù)支撐等問題，我們將在后續(xù)系列文章中進(jìn)一步分析。
2.關(guān)聯(lián)交易是否具有商業(yè)合理性
雖然關(guān)聯(lián)交易對(duì)價(jià)是否公允系實(shí)質(zhì)公允的核心審查要素，但并非唯一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在關(guān)聯(lián)交易對(duì)價(jià)公允的情形下，也不排除可能因缺乏商業(yè)合理性而違反實(shí)質(zhì)公平原則，造成公司利益受損。因此，除交易價(jià)格公允外，法院還可能綜合關(guān)聯(lián)交易是否具備必要性、合理性，交易動(dòng)機(jī)是否合法，合同約定的權(quán)利義務(wù)是否失衡，開展交易是否會(huì)使公司的利益減少，以及合同履行是否符合正常的商業(yè)交易原則等因素進(jìn)行判斷。
因此，確定購入數(shù)據(jù)資源的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)數(shù)據(jù)資源進(jìn)行會(huì)計(jì)入表處理，對(duì)進(jìn)行實(shí)質(zhì)公允審查有巨大促進(jìn)作用，可以對(duì)關(guān)聯(lián)交易行為進(jìn)行更有效的管理和規(guī)制，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表可以為關(guān)聯(lián)交易提供更明確的會(huì)計(jì)和法律框架，從而有助于規(guī)制和監(jiān)督關(guān)聯(lián)交易。以下是通過數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行規(guī)制的幾個(gè)方面：
（1）增強(qiáng)透明度：數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中明確列出數(shù)據(jù)資產(chǎn)，這增加了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的透明度。關(guān)聯(lián)交易往往涉及企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的資金和資源流動(dòng)，清晰的數(shù)據(jù)資產(chǎn)披露有助于監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者了解交易的實(shí)質(zhì)。
（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循：《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》要求企業(yè)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)數(shù)據(jù)資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。這確保了關(guān)聯(lián)交易中數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理符合統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，減少了會(huì)計(jì)操縱的空間。
（3）合規(guī)性要求：數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表需要企業(yè)進(jìn)行數(shù)據(jù)合規(guī)審計(jì)，確保數(shù)據(jù)處理活動(dòng)的合法性，包括數(shù)據(jù)安全、個(gè)人信息保護(hù)等方面。這有助于防止通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行數(shù)據(jù)違規(guī)行為。
（4）信息披露：企業(yè)需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行詳細(xì)披露，包括數(shù)據(jù)資源的應(yīng)用場(chǎng)景、原始數(shù)據(jù)的來源和權(quán)屬、數(shù)據(jù)資源的加工維護(hù)和安全保護(hù)情況等。這增加了關(guān)聯(lián)交易中數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用和交易的信息披露要求，有助于相關(guān)方評(píng)估交易的合規(guī)性和公允性。
（5）風(fēng)險(xiǎn)管理和評(píng)估：數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表要求企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理和評(píng)估，包括數(shù)據(jù)資源相關(guān)權(quán)利的失效情況及失效事由、對(duì)企業(yè)的影響及風(fēng)險(xiǎn)分析等。這有助于識(shí)別和管理關(guān)聯(lián)交易中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。
（6）稅務(wù)影響考量：數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表可能會(huì)影響企業(yè)的稅務(wù)處理，包括資產(chǎn)的攤銷、折舊等。企業(yè)需要合理計(jì)算與數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的稅務(wù)影響，確保關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)合規(guī)性。
（7）減少利益沖突：通過明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值和使用情況，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表有助于減少企業(yè)內(nèi)部人利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利益輸送的行為，保護(hù)中小股東和債權(quán)人的利益。
（8）法律風(fēng)險(xiǎn)防控：數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表需要企業(yè)關(guān)注數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)讓、許可或應(yīng)用所涉及的地域限制、領(lǐng)域限制及法律法規(guī)限制等權(quán)利限制。這有助于企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中遵守相關(guān)法律法規(guī)，避免法律風(fēng)險(xiǎn)。
通過上述方式，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表為關(guān)聯(lián)交易提供了更加規(guī)范和透明的操作環(huán)境，有助于提高交易的公允性和合規(guī)性，保護(hù)企業(yè)和各方利益相關(guān)者的權(quán)益。
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本文撰寫鄔函憬、燕然然亦有貢獻(xiàn)
滬公網(wǎng)安備 31010402007129號(hào)
