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編者按：有限合伙是指一名以上普通合伙人與一名以上有限合伙人所組成的合伙。雖然在表面上及一些具體程序與做法上，它是介于合伙與有限責任公司之間的一種企業形式，但必須強調的是，在本質上它是合伙的特殊形式之一，而不是公司。有限合伙人不執行合伙事務，不對外代表組織，只按合伙協議比例享受利潤分配，以其出資額為限對合伙的債務承擔清償責任。不同于普通合伙人的需要承擔無限連帶責任。其對企業承擔著主要的投資任務，不得以勞務或信用出資。
自2007年6月1日《合伙企業法》開始施行后，有限合伙這種全新的合伙形式，因其靈活的投資方式受到越來越多的國內外投資者的青睞。因此，研究有限合伙企業的納稅問題顯然具有重要的現實意義。
一、有限合伙企業納稅問題的一般規定
根據《財政部、國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》規定，合伙企業施行“先分后稅”原則，對合伙企業本身不征稅，只對投資人征稅。投資人是自然人的，繳納個人所得稅；投資人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅。
有限合伙企業作為合伙企業的一種特殊形態，同樣適用上述規定。因此，對于自然人投資者，《財政部、國家稅務總局關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》指出，應比照“個體工商戶的生產經營所得”，適用5%～35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅；而對于法人和其它組織，根據《企業所得稅法》的規定，適用25%的企業所得稅率。
二、合伙企業投資有限合伙企業的涉稅問題
（一）合伙企業能否作為有限合伙企業的投資人？
根據《合伙企業法》第二條 “本法所稱合伙企業，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內設立的普通合伙企業和有限合伙企業；……有限合伙企業由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任”和第三條“國有獨資公司、國有企業、上市公司以及公益性的事業單位、社會團體不得成為普通合伙人”之規定，有限合伙企業的投資人由普通合伙人和有限合伙人組成，其中有限合伙人可以是自然人、法人和其他組織；普通合伙人可以是自然人、法人（國有獨資公司、國有企業、上市公司除外）和其他組織（公益性的事業單位、社會團體除外）。
雖然《合伙企業法》并未明確合伙企業屬于“其他組織”，但是根據《民事訴訟法》第四十九條和最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第四十條，“公民、法人和其他組織可以作為民事訴訟的當事人”，其中“民事訴訟法第四十九條規定的其他組織是指合法成立、有一定的組織機構和財產，但又不具備法人資格的組織，包括：依法登記領取營業執照的私營獨資企業、合伙組織；……”由此可見，合伙企業作為“其他組織”可以成為有限合伙企業的投資人。實踐中，工商行政部門作為合伙企業的登記機關，亦認可合伙企業作為有限合伙企業合伙人的組織架構。
（二）合伙企業投資有限合伙企業如何納稅？
根據現行稅法及國家稅務總局相關文件，包括《關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》第二條“合伙企業合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅”之規定，涉及有限合伙企業稅收問題的，其文件僅明確了“合伙人為自然人”，以及“合伙人為法人和其他組織（該其他組織顯然應為法人制的，否則無須繳納企業所得稅）”之情形，對于合伙人本身也為“合伙企業”的情況，律師尚未發現有專門的稅法文件予以明確。但從合伙企業本身不作為其生產、經營所得的納稅義務人，而是采取“先分后稅”并由其各合伙人分別納稅的操作原則和實踐看，合伙企業從其所投資之有限合伙企業分配取得的所得，同樣需采取“先分后稅”的原則進行處理，其中合伙人為自然人的，繳納個人所得稅；而合伙人為法人的，則繳納企業所得稅。
關于合伙人為自然人時的個人所得稅稅率，是否能按照《國家稅務總局關于〈關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定〉執行口徑的通知》第二條“個人獨資企業和合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按‘利息、股息、紅利所得’應稅項目計算繳納個人所得稅”之規定適用20%的稅率繳納個人所得稅？關鍵在于判斷合伙企業從其所投資之有限合伙企業分配取得的所得是否屬于《個人所得稅法實施條例》第八條“個人擁有債權、股權而取得的利息、股息、紅利所得”的規定。筆者認為，雖然《合伙企業法》僅明確合伙人從其所投資之合伙企業分配取得的所得是基于合伙人在合伙企業的財產份額獲得，但根據上海市《關于本市股權投資企業工商登記等事項的通知》第五條的規定，本市實際上已經將合伙人對合伙企業的財產份額視為“股權投資”，并對以有限合伙企業形式設立的股權投資企業和股權投資管理企業中自然人的稅收采取了與天津、北京不同的甄別辦法，即僅從判斷屬于“執行有限合伙企業合伙事務的自然人普通合伙人”還是“不執行有限合伙企業合伙事務的自然人有限合伙人”來區別不同的稅率，并不考慮合伙企業本身所得的性質劃分。
三、非居民企業投資有限合伙企業的涉稅問題
（一） 適用稅種
自2010年3月1日起，國務院發布的《外國企業或者個人在中國境內設立合伙企業管理辦法》開始施行，外國企業或個人可以在中國境內設立合伙企業。根據國家工商行政管理總局《外商投資合伙企業登記管理規定》的規定，非居民企業既可以是普通合伙人，也可以是有限合伙人。根據以上分析可知，非居民企業作為有限合伙人取得的投資所得，同樣適用企業所得稅。
（二） 適用稅率
根據《合伙企業法》第六十七條、第六十八條的規定，有限合伙企業由普通合伙人執行合伙事務。有限合伙人不執行合伙事務，不得對外代表有限合伙企業。因此，非居民企業作為有限合伙人，不存在委派代表或派出雇員執行合伙事務的可能。根據《中新稅收協定解釋》之解釋，只有從事勞務活動的行為（包括執行合伙事務）才視為“常設機構”。因此，非居民企業作為有限合伙人，既不存在視為“常設機構”的可能，也無設立機構、場所的必要。
根據《企業所得稅法》及其《實施條例》的規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，其來源于中國境內的所得減按10%的稅率征收企業所得稅。
所以，非居民企業作為有限合伙人取得的所得，應當按照10%的稅率繳納企業所得稅。
通過以上分析，我們可以發現一個有趣的圖景：中國自然人投資于合伙企業，作為普通合伙人，按5%至35%的稅率征稅，作為有限合伙人，按20%的稅率征稅；中國法人企業投資于合伙企業，按25%的企業所得稅率征稅；而非居民企業投資于合伙企業，若作為非執行事務的合伙人（包括有限合伙人），僅需按10%的預提所得稅率征收企業所得稅，若作為執行事務的合伙人，則需按25%的稅率征收企業所得稅；外籍個人投資于合伙企業，若作為有限合伙人，則其投資所得。筆者認為仍應適用免稅規定；若作為執行事務的合伙人，則按5%至35%的稅率繳納個人所得稅。
滬公網安備 31010402007129號
