引言

《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂稿）》（“《征求意見稿》”）自2025年3月28日起向社會公開征求意見。作為稅收程序法的基本法，《中華人民共和國稅收征收管理法》（“《征管法》”）在我國稅收法律體系中具有最高的程序性法律地位。《征求意見稿》共計106條，較現行法律新增16條、刪除4條、修改69條，是自2001年的重大修訂以來，時隔24年的又一次重要修訂。

本文將從《征求意見稿》的主要特點與核心變化入手，系統梳理本次修訂所反映的稅收征管理念與機制的重大調整，并在此基礎上，對未來稅收征管的發展趨勢作出初步判斷。文末附錄部分列示了《征求意見稿》的主要修訂內容及我們的簡要評析。

一、  《征求意見稿》的主要特點和變化

根據國家稅務總局相關負責人的權威解讀，本次修訂旨在解決現行征管法與稅收征納實踐之間的不適應問題。的確，《征求意見稿》在很大程度上從法律層面對近年來稅收征管實踐的改革、重大發展和現實需求進行了明確和回應。整體而言，《征求意見稿》在明確稅務機關的權力邊界的基礎上，系統性地強化和完善了稅務機關的征管權限，拓展了涉稅違法行為中“實際控制人”、“出資人”、“協助者”等其他責任主體的法律責任，但對于納稅人權益保護及救濟機制方面則有所不足。

（一）  明確稅務機關權力邊界

《征求意見稿》在“總則”中明確規定：“稅務機關查處稅收違法行為，應當認定事實清楚，證據充分，適用依據正確，程序合法，依法公平公正進行處理” ，回應了《行政復議法》《行政訴訟法》中對行政行為進行合法性與合理性審查的基本標準。

這一規定不僅體現了《征求意見稿》對依法行政原則的貫徹，也對稅務機關執法權力的邊界作出了明確的規范性引導。在當前稅收征管權限不斷擴張的背景下，該條款作為“總則”性規定，具有基礎性和統領性作用，其意義在于為稅務機關設定了權力行使的程序與實體雙重合法標準，避免稅務機關任意裁量、損害納稅人合法權益的風險。

（二）  體現了稅收征管方式的深化變革——全面信息共享與收集

隨著金稅四期工程的推進和數字化監管能力的增強，《征求意見稿》順應實踐發展趨勢，在法律層面明確和強化了稅務機關的信息獲取能力和治理協同機制，具體體現在兩個方面：

1.  信息共享機制的制度化，推動治理合力

《征求意見稿》進一步夯實了跨部門稅收協同治理的法律基礎，強化了信息互聯互通、資源共建共享的要求，體現了稅收征管由“部門為主”向“全社會協同治理”的轉變。

2.  涉稅信息收集機制的系統構建，實現多渠道覆蓋

《征求意見稿》通過法律形式確立了信息共享與收集機制，以具體條款構建了來源多元的涉稅信息收集框架，不再僅依賴納稅人單方申報，而是通過多主體、多維度信息比對和驗證，強化風險控制和事前預警。特別是，其首次在法律層面賦予稅務機關依據國際協定所取得信息的權力及其證據效力，標志著稅務機關跨境監管時代的開啟。

強化稅務機關的征管權限

《征求意見稿》對稅務機關賦權的趨勢明顯，其征管權限的強化主要體現在以下幾個方面：

?  明確反避稅調整權限：在征管法層面明確了對避稅安排進行納稅調整的法律依據，突破以往局限于所得稅的適用范圍，強化了稅務機關跨稅種進行反避稅調整的權限。

?  稅款追征期的修訂：原則上，未繳或少繳稅款的累計金額超過10萬元的，追征期為5年。這一修訂與現行的征管實踐基本一致。

?  稅務檢查權的擴展：稅務機關的信息調取范圍更廣，新增以下權限：（1）對財產、匯款、證券交易結算資金賬戶、支付賬戶的查詢權；（2）對電子商務平臺和其他網絡交易平臺經營者、電子支付服務提供者的詢問權；（3）涉及重大稅收案件的，有權限制納稅人及其法定代表人、主要負責人、實際控制人等重要涉案人員出境。

?  強制措施與強制執行的完善和加強：包括新增對非銀行支付機構凍結的手段；明確規定強制措施的期限為6個月，最長可延期3個月；明確對個人實施強制措施和強制執行的程序及限制。

?  欠稅追繳手段的完善：新增了以下手段：（1）將限制出境的適用對象由“法定代表人”擴大至“主要負責人、實際控制人”；（2）規定納稅人在處分不動產或大額資產后，應當優先清償所欠稅款；（3）賦予稅務機關在特定條件下向出資人追繳稅款的權力；（4）首次明確稅務機關有權依法行使《中華人民共和國民法典》項下的代位權與撤銷權，回應了近幾年司法實踐的諸多案例。

（三）  擴大法律責任主體，填堵稅收征管漏洞

在《征求意見稿》中，稅收法律責任的設置呈現出更具針對性與廣覆蓋的趨勢，不僅補充完善了實踐中主要涉稅違法行為的界定，強化了傳統的納稅義務人責任，還系統地拓展了涉稅違法行為中“實際控制人”、“出資人”、 “協助者”等其他責任主體的法律責任，提升了稅收征管的威懾力。

1.  明確和完善逃稅和虛開發票兩種常見的稅收違法行為的構成要件

偷稅和虛開發票作為實踐中最頻發、危害最大的稅收違法行為，一直是稅務機關持續重點打擊的領域，同時也是稅收爭議和刑事風險的高發點。

《征求意見稿》將現行《征管法》下的“偷稅”統一修改為“逃稅”，以實現與《刑法》中逃稅罪的銜接，有助于在行政執法與刑事處罰之間建立一致的法律術語體系。更為關鍵的是，《征求意見稿》進一步細化了逃稅的客觀行為要件，體現了對近年來常見逃稅手段的系統性回應。例如，針對通過收入拆分逃避稅負、以虛假材料申報高新技術企業優惠、不申報的“僵尸企業”、騙取增值稅留抵退稅等操作，均被納入打擊重點和痛點。然而，關于“逃稅是否需以主觀故意為前提”這一司法實踐中存續的爭議，《征求意見稿》尚未給出明確回應，未來在立法完善與司法解釋中仍有待明確。

在虛開發票（“虛開”）方面，《征求意見稿》在全面吸收《中華人民共和國發票管理辦法》（中華人民共和國國務院令第764號，“《發票管理辦法》”）既有規范的基礎上，提升了行為罰上限，將虛開發票金額巨大的，最高罰款提高至500萬元，并新增了對提供虛開便利幫助行為的處罰規定，明確了協助方的法律責任。這一變化不僅提升了執法威懾力，也壓實了平臺方、服務方等各環節的合規義務。

2.  法律責任主體的擴大

《征求意見稿》對于法律責任主體范圍的擴大體現在幾個方面：

?  欠稅責任主體范圍的擴大：作為公司法人格否認制度在稅收領域的延伸適用，《征求意見稿》將欠繳稅款的法律責任從企業本體有限度地延伸至其出資人，有效堵塞了出資人利用公司有限責任制度規避納稅義務的漏洞，回應了新《公司法》對于加強股東責任、強化資本約束的制度導向；

?  稅收違法行為責任主體范圍的擴大：除納稅人、扣繳義務人外，潛在的責任主體還包括（1）為納稅人虛開發票非法提供幫助的；（2）為納稅人、扣繳義務人非法提供銀行賬戶、發票、證明以及其他方便；（3）教唆、誘導、幫助納稅人、扣繳義務人實施稅收違法行為。

?  配合機構的責任主體范圍的擴大：在保留現行《征管法》下銀行及其他金融機構配合義務的基礎上，《征求意見稿》進一步將履行相關配合義務的主體擴大至非銀行支付機構、電子商務平臺經營者及其他網絡交易平臺經營者。相應地，承擔法律責任的主體范圍也同步擴大至上述新增機構。

?  逃避、拒絕或其他方式阻撓稅務機關檢查的責任主體的擴大：責任主體由原先的納稅人、扣繳義務人，擴大至“其他當事人”。雖然《征求意見稿》并未對“其他當事人”作出明確界定，但從立法目的推測，可能涵蓋與涉稅行為有關的上下游企業、關聯人員、稅務中介機構等主體。

上述責任主體的擴大體現出《征求意見稿》試圖建立一種“全鏈條責任追究機制”。這一變化不僅加強了稅務機關對違法行為背后隱性參與方的打擊力度，也在法律上建立起對“虛開產業鏈”“逃稅外包鏈條”以及非法中介的系統性震懾。

（四）  納稅人權益保護略顯不足

1.  確立舉證責任規則

舉證責任的分配，是稅收執法和爭議解決中至關重要的證據規則。對此，《征求意見稿》進一步確立了證據效力與舉證責任的基本規則：“對稅務機關收集的證據，當事人明確表示認可的，可以認定該證據的證明效力；當事人否認的，應當充分舉證。”這一規定在一定程度上厘清了征納雙方在證據審查過程中的責任分配，它決定了在事實存在爭議時，由誰承擔提供證據的義務及舉證不能的責任，從而直接影響稅務處理結果的合法性與正當性。

上述規定標志著《征求意見稿》在保障納稅人合法權益、增強征納雙方博弈平衡方面邁出了重要一步，但未來仍需通過進一步明確雙方證據的證明標準、完善聽證程序等配套措施，提升稅收執法的規范性與可預期性。

2.  遲納金的調整

《征求意見稿》將現行 《征管法》下的“滯納金”表述調整為“遲納金”，并進一步明確了“經省級以上稅務機關批準，不予或者免予加收稅款遲納金”的法定情形：（1）因不可抗力導致無法按期繳納或者解繳稅款，在相關情形解除后3個月內補繳的；（2）因入庫地點、稅種屬性、征收機關等變更需要重新繳納或者解繳稅款的；（3）向稅務機關繳納或者解繳已超過追征期稅款的；（4）稅收法律、行政法規規定的其他情形。

從立法趨勢來看，上述規定有助于從法律層面統一和明確減免遲納金的適用條件，回應了長期以來稅務實踐中存在的操作不一與征納爭議。若最終納入立法，將在提升征管透明度和依法行政水平的同時，進一步強化對納稅人合法權益的保護，有助于構建更加平衡的征納關系。

而《征求意見稿》在制度完善方面仍存在明顯不足。其中最受關注的問題之一在于其并未直接回應遲納金是否可以超過稅款本金的實踐爭議。該爭議長期以來源于《中華人民共和國行政強制法》（“《行政強制法》”）關于“加處滯納金不得超過金錢給付義務本身”的規定。然而，在稅收實踐中，部分長期欠稅案件中滯納金額遠超稅款本金，引發納稅人對規范沖突和高額滯納金合理性的質疑。

《征求意見稿》此次僅通過將“滯納金”的表述調整為“遲納金”的方式以試圖規避征管法下的“滯納金”落入《行政強制法》的“滯納金”的范疇，并未通過降低滯納金比例或進行金額限制等方式在實體上回應這一規范沖突，引發業界諸多批評。

3.  新增從輕、減輕或不予稅務處罰的規定

作為與《中華人民共和國行政處罰法》（“《行政處罰法》”）的銜接，《征求意見稿》新增了關于從輕、減輕或不予行政處罰的規定，明確：“納稅人、扣繳義務人和其他當事人主動糾正稅收違法行為或者配合稅務機關查處稅收違法行為的，可以視情節從輕、減輕或者不予行政處罰。”這一規定有助于引導納稅人主動合規、配合監管，體現出以柔性執法促合規的立法導向，有利于納稅人合法權益的保護。

然而，令人遺憾的是，《征求意見稿》并未采納近年來在行政處罰領域（包括稅務征管實踐）中已被廣泛關注并逐步推廣的“首違不罰”原則。該原則在《行政處罰法》及各地實踐中已被證明有助于降低合規成本、鼓勵自查自糾，若能納入《征管法》，將進一步完善稅收治理的包容性和比例性。未來修法仍有必要就“首違不罰”的適用情形進行制度化回應。

4.  司法救濟的納稅前置

《征求意見稿》修訂了稅收行政復議與訴訟程序中的“納稅前置”規則，刪除了提起行政復議前必須先行繳納稅款或提供擔保的要求，這在一定程度上體現了對納稅人救濟權的尊重與保護。但值得注意的是，該規則仍被保留為提起行政訴訟的前置條件，意味著若納稅人對行政復議決定不服，在進一步尋求司法救濟時，仍需事先履行納稅義務或提供擔保。

從納稅人權利保護的角度看，這一制度設計存在明顯的實踐障礙。根據《中華人民共和國行政訴訟法》，納稅人自收到復議決定書起僅有15日的法定期限提起訴訟，而在這極為有限的時間內，完成繳稅或擔保手續，尤其是涉及金額較大的復雜案件，往往面臨諸多實際困難，如審批周期長、擔保手續繁瑣、資金周轉壓力大等。在實踐中，這一形式要求可能使部分納稅人因無法及時完成納稅或擔保義務而被迫放棄訴權，從而削弱其救濟權的實質可及性。

因此，盡管《征求意見稿》在復議程序中有所進步，但行政訴訟階段的“納稅前置”仍是制約納稅人權益保障的關鍵瓶頸。建議未來修法中，充分考慮納稅人實際操作中的難點，適當放寬前置條件的適用情形，或建立更為靈活的緩繳與擔保替代機制，從而實質性地保障納稅人的訴權，使稅收爭議的解決真正建立在公平、理性和程序正當的基礎之上。

二、  未來的征管與合規趨勢

綜合《征求意見稿》的主要修訂內容與制度設計思路可以看出，稅收征管制度正加速邁向信息化、協同化與智能化，稅務機關的執法權能和技術能力實現全面升級，信息收集渠道與手段不斷延伸，責任認定更加系統且具針對性，逐步構建起覆蓋全鏈條、全主體的稅收共治與監管格局。與此同時，《征求意見稿》亦注重權力邊界的設定和法律適用的規范化，體現出向法治化稅收治理體系演進的制度取向，值得稱贊。

在此背景下，納稅人應摒棄傳統“應對式”稅務管理思維，主動提升合規意識，將稅收合規納入企業治理和風險管理體系的核心環節，實現從“被動接受監管”向“主動防范風險”的轉變。同時，作為涉稅信息鏈條中的重要參與者，中介機構與互聯網平臺也應加強自身合規建設，明確自身“稅收共治”中的義務邊界，避免在稅收違法行為中成為協助者乃至責任主體。